Zakup i sprzedaż używanych samochodów ciężarowych stanowiących towary handlowe

Jednostka prowadzi działalność handlową polegającą na kupnie oraz sprzedaży samochodów ciężarowych. Zakupione pojazdy ujmowane są w księgach rachunkowych jako towary handlowe. Do momentu sprzedaży jednostka często ponosi koszty związane z ich naprawą, wymianą części eksploatacyjnych, czy wydatków związanych z bieżącym serwisem, np. myciem pojazdów. Czy koszty te powinny zwiększać ich wartość? W jaki sposób je księgować? W którym momencie koszty te są potrącalne dla celów bilansowych oraz podatkowych?

Wydatki związane z naprawą pojazdów, w tym wymianą elementów eksploatacyjnych służących przygotowaniu pojazdu do sprzedaży, powinny zwiększać ich cenę nabycia, a tym samym wartość towarów. Na ogólnych zasadach tak ustalona wartość towaru zostanie zaliczona do kosztów (zarówno bilansowych, jak i podatkowych) w momencie ich zbycia (pojazdów/towarów). Natomiast koszty związane z bieżącymi wydatkami, typu mycie pojazdów czy koszt ich magazynowania, będą stanowiły koszty okresu, w którym zostały poniesione.

1. Wycena zakupionych pojazdów

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, składniki majątku zakupione w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym zalicza się do towarów. Tak samo będzie w przypadku pojazdów nabywanych w celu ich sprzedaży, które wymagają dokonania napraw przywracających im zdatność do użycia.

Towary podlegają wycenie w oparciu o cenę:

zakupu (por. art. 34 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) - o ile nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki,
nabycia (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu bez podlegających odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (por. art. 28 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z przywołanej definicji, cena nabycia obejmuje m.in. "koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu". Oznacza to, że w przypadku gdy jednostka wycenia towary według cen nabycia (w naszej ocenie, nie jest zasadne stosowanie wyceny wyłącznie w oparciu o cenę zakupu), to wymienione w pytaniu koszty napraw czy wymiany elementów eksploatacyjnych nabywanych w celu zbycia pojazdów zwiększą ich cenę nabycia, a tym samym wartość towarów.

2. Ewidencja księgowa zakupu i sprzedaży pojazdów

Przyjmując, że nabywane w celu odprzedaży samochody ciężarowe stanowią towary podlegające objęciu ewidencją magazynową, ich wprowadzenie do ksiąg rachunkowych może następować zapisem:

- Wn konto 33 "Towary",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Zakładając, że towary podlegają ewidencji w cenach nabycia oraz koniecznym jest poniesienie dodatkowych wydatków bezpośrednio związanych z przystosowaniem samochodu do sprzedaży, np. dotyczących jego napraw, zasadnym może być przyjęcie rozwiązania polegającego na ujęciu w momencie zakupu jego wartości na odrębnym koncie przeznaczonym do ewidencji towarów, np. konto 33-2 "Towary przystosowywane do sprzedaży". Wówczas wydatki dotyczące np. naprawy jako koszty przystosowania składnika aktywów do wprowadzenia do obrotu, można księgować zapisem:

- Wn konto 33-2 "Towary przystosowywane do sprzedaży",
- Ma konto 21 lub konto 30.

Po zakończeniu prac pełną wartość towaru (tj. sumy ceny zakupu i kosztów naprawy) można przeksięgować na konto służące do ewidencji towarów kompletnych gotowych do sprzedaży, zapisem:

- Wn konto 33,
- Ma konto 33-2.

Zaznaczmy, że nie wszystkie koszty związane z zakupionymi pojazdami stanowiącymi towary podlegają odniesieniu na zwiększenie ceny nabycia. Będzie tak przykładowo, jeżeli jednostka ponosi wydatki wynikające wyłącznie z faktu posiadania towarów, a nie ich przystosowania do sprzedaży. Mogą to być wydatki na mycie pojazdów, ich ubezpieczenie czy ochronę terenu, na jakim są przetrzymywane. Wydatki takie zaliczane są bezpośrednio do kosztów działalności operacyjnej, co w ewidencji księgowej może zostać ujęte zapisem, np.:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 21 lub konto 30.

W momencie sprzedaży pojazdu uzyskany w związku z tym przychód podlega ujęciu po stronie Ma konta 73-0 "Sprzedaż towarów" w korespondencji z kontem służącym do ewidencji VAT należnego oraz rozrachunków z odbiorcami. Natomiast wydanie nabywcom samochodów (towarów) można ująć:

- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",
- Ma konto 33.

Zaznaczmy, że w sytuacji gdy sprzedaż samochodu jest realizowana w procedurze VAT marża, opodatkowaniu 23% VAT podlega wyłącznie marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, przy czym wartość VAT należnego ustala się metodą "w stu". Ze względu na ustawowe ograniczenia w praktyce taki sposób opodatkowania stosowany jest jednak najczęściej do sprzedaży samochodów osobowych. Pisaliśmy o tym m.in. w BI nr 2 z 10 stycznia 2023 r.

Przykład

Jednostka prowadząca działalność w zakresie handlu używanymi samochodami ciężarowymi we wrześniu 2023 r. zakupiła od innej firmy uszkodzony samochód za kwotę 123.000 zł, w tym 23.000 zł VAT naliczony. Wydatki dotyczące naprawy wyniosły 24.600 zł, w tym VAT 4.600 zł. W październiku 2023 r. samochód został sprzedany za kwotę 172.200 zł, w tym VAT 32.200 zł. Pojazdy stanowią w jednostce towary ewidencjonowane w cenie nabycia.

Dekretacja:

Opis operacji:	Kwota	Konto
Opis operacji:	Kwota	Wn	Ma
1. Nabycie uszkodzonego pojazdu:
a) wartość brutto:	123.000 zł	30	21
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu:	23.000 zł	22-2	30
c) wartość netto:	100.000 zł	33-2	30
2. Faktura za naprawę:
a) wartość brutto:	24.600 zł	30	21
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu:	4.600 zł	22-2	30
c) wartość netto:	20.000 zł	33-2	30
3. Przeksięgowanie wartości samochodu gotowego do sprzedaży:	120.000 zł	33	33-2
4. Faktura sprzedaży pojazdu:
a) należność od odbiorcy:	172.200 zł	20
b) VAT należny:	32.200 zł		22-1
c) uzyskany przychód:	140.000 zł		73-0
5. Wydanie samochodu:	120.000 zł	73-1	33

Księgowania:

Ewidencja księgowa zakupu i sprzedaży pojazdów

3. Rozliczenie dla celów podatku dochodowego

Wydatki na zakup samochodów ciężarowych uznawanych za towary handlowe podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki bezpośrednio związane z przychodem. Oznacza to, że mogą one stanowić koszty podatkowe generalnie z chwilą uzyskania przychodów z ich sprzedaży.

Taki sam sposób wykazania kosztów dotyczy dodatkowych wydatków związanych z zakupem omawianych pojazdów, tj. wydatków ponoszonych na ich przystosowanie do sprzedaży (tu: m.in. wydatków na ich naprawy). Z kolei wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego (np. za mycie ww. samochodów) powinny być ujmowane w kosztach podatkowych - jako tzw. koszty pośrednie - generalnie w dacie poniesienia.

W zakresie uzyskanego przychodu ze sprzedaży pojazdów (tu: towarów handlowych) należy wskazać, że ustala się go również na zasadach ogólnych. Przychodem jest generalnie kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o podatek VAT, a przychód ten powstaje z chwilą wydania samochodu, wystawienia faktury lub uregulowania należności, w zależności które z tych zdarzeń wystąpiło najwcześniej.