Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 13 (493) z dnia 1.07.2019

Rozliczanie finansowego leasingu zwrotnego w księgach z uwzględnieniem wskazówek zawartych w KSR nr 5

Spółka z o.o. podpisała umowę na leasing finansowy zwrotny, dotyczący maszyny produkcyjnej. Jak zaksięgować tę operację gospodarczą?

Jak wynika z art. 709¹ K.c., leasing jest umową, w której finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Szczególną odmianę transakcji leasingu stanowi leasing zwrotny, którego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży.

Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie - w drugim etapie - oddaje nabyte składniki aktywów do używania na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego korzystającemu, którym jest zbywca. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów.

Ustawa o rachunkowości nie reguluje zasad ewidencjonowania tego rodzaju operacji w księgach rachunkowych. Dlatego jednostki mogą - na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - stosować uregulowania zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5).

Warto w tym miejscu wspomnieć, iż w 2018 r. miała miejsce aktualizacja KSR nr 5, która ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2019 r., z możliwością jej wcześniejszego zastosowania. Aktualizacji uległ m.in. punkt opisujący zasady rozliczania finansowego leasingu zwrotnego. Według KSR nr 5, sprzedaż określonego składnika i oddanie go w leasing sprzedającemu (korzystającemu) przez nabywcę (finansującego), tj. leasing zwrotny rozpatruje się dla celów księgowych łącznie. Zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną obydwie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie. Tylko w nielicznych przypadkach przy transakcji polegającej na sprzedaży środka trwałego i przyjęcia go w leasing, KSR nr 5 odstępuje - dla celów rachunkowości - od traktowania jej jako leasingu zwrotnego. Jako przykład podaje umowę sprzedaży nieruchomości finansującemu, przewidującą obowiązek odkupu nieruchomości przez korzystającego po zakończeniu okresu umowy leasingu. W takiej sytuacji korzystający nie zmienia wartości początkowej środków trwałych (np. nieruchomości) stanowiących przedmiot transakcji obejmującej sprzedaż i przyjęcie w leasing finansowy (zwrotny). KSR nr 5 wskazuje, że pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego - u zbywcy przedmiotu umowy (korzystającego) - ujmuje się tak samo, jak typową umowę sprzedaży. W wyniku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje zysk lub stratę na transakcji. Przyjęcie sprzedanego składnika do użytkowania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży. Według KSR nr 5, w przypadku gdy umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu - jeżeli jest to kwota istotna - wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu. Przedmiot umowy leasingu finansowego ujmowany jest w jego dotychczasowej wartości bilansowej powiększonej lub pomniejszonej odpowiednio o zysk lub stratę na sprzedaży środka trwałego. Ustalona w ten sposób wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zawarła umowę leasingu zwrotnego sklasyfikowaną jako leasing finansowy na 5 lat. Umowa przewiduje nabycie jej przedmiotu po zakończeniu okresu umowy. Okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu umowy wynosi 10 lat (stopa amortyzacji wynosi: 10%). Wartość netto przedmiotu umowy (środka trwałego) na dzień jego zbycia finansującemu wynosi: 170.000 zł (wartość netto: 175.000 zł, dotychczasowe umorzenie: 5.000 zł), a cena sprzedaży wynosi: 150.000 zł.

2. Strata na sprzedaży, ujmowana jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, wynosi: 20.000 zł i będzie rozliczana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych przez okres trwania umowy leasingu następująco: (170.000 zł - 150.000 zł) : 10 lat = 2.000 zł/rok.

3. Wartość przedmiotu zwrotnego leasingu finansowego wynosi: 150.000 zł, a roczny odpis amortyzacyjny jest równy: 150.000 zł × 10% = 15.000 zł.

4. W przykładzie pominięto faktury za opłaty leasingowe.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: