Zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego w ewidencji księgowej

Osobom objętym ubezpieczeniem społecznym w razie choroby i macierzyństwa, zwanym ubezpieczeniem chorobowym, przysługują świadczenia pieniężne związane z chorobą i macierzyństwem. Do świadczeń tych zalicza się zasiłek chorobowy, świadczenie rehabilitacyjne, zasiłek wyrównawczy, zasiłek macierzyński oraz zasiłek opiekuńczy. W ewidencji księgowej wartość tych świadczeń księgowana jest na zmniejszenie zobowiązania wobec ZUS.

Pracodawca jako płatnik zasiłku

Prawo do zasiłków z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa oraz ich wysokość ustalane są na podstawie ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, zwanej dalej ustawą zasiłkową. Płatnicy składek na ubezpieczenie chorobowe są uprawnieni do ustalania prawa do zasiłków określonych w ustawie i ich wysokości oraz wypłaty tych zasiłków, jeżeli zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego powyżej 20 ubezpieczonych. Wynika to z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy zasiłkowej. Liczbę ubezpieczonych ustala się według stanu na dzień 30 listopada poprzedniego roku kalendarzowego, a w stosunku do płatników składek, którzy na ten dzień nie zgłaszali nikogo do ubezpieczenia chorobowego - według stanu na pierwszy miesiąc, w którym dokonali takiego zgłoszenia (art. 61 ust. 2 ustawy zasiłkowej).

W sytuacji gdy w trakcie pobierania zasiłku ustanie tytuł do ubezpieczenia, np. rozwiązanie stosunku pracy, osobom uprawnionym do zasiłków za okres po ustaniu ubezpieczenia świadczenia te oblicza i wypłaca ZUS. Stanowi o tym art. 61 ust. 1 pkt 2 lit. d) wymienionej ustawy.

Wypłaty zasiłków przez zakład pracy będący płatnikiem dokonywane są w terminach przyjętych dla wypłaty wynagrodzeń - nie później jednak niż w ciągu 30 dni od daty złożenia dokumentów niezbędnych do stwierdzenia uprawnień do zasiłków (art. 64 ust. 1 ustawy zasiłkowej). Gdyby płatnik składek nie wypłacił zasiłku terminowo, wówczas jest on obowiązany, na podstawie art. 64 ust. 2 ustawy zasiłkowej, do wypłaty odsetek od tego zasiłku w wysokości i na zasadach określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ujęcie księgowe

Zasiłki z ubezpieczenia społecznego nie są u pracodawcy wypłacającego te zasiłki elementem wynagrodzeń. W związku z tym nie obciążają one kosztów działalności pracodawcy - są one bowiem finansowane przez ZUS. O ich wartość nie pomniejsza się również kwoty składek finansowanych przez zakład pracy, zaewidencjonowaną na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia). Wypłacone zasiłki zmniejszają natomiast kwotę składek, którą jednostka jest zobowiązana odprowadzić na rachunek bankowy ZUS (będzie o tym mowa dalej).

W księgach rachunkowych należne pracownikowi zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, które są wypłacane przez zakład pracy, ujmuje się jako zobowiązanie wobec pracownika na koncie 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń". Drugostronnie ewidencjonowane są na koncie 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS) - jako zmniejszenie zobowiązania wobec ZUS. Zasiłki te księguje się na podstawie listy płac, która powinna spełniać wymagania określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dla dowodów księgowych, następującym zapisem:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń".

Rozliczenie z ZUS

Jak już zaznaczono, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego są finansowane ze środków ZUS. Jeśli do wypłaty tych zasiłków zobowiązany jest pracodawca (tj. płatnik składek), to ma on prawo o wartość wypłaconych w danym miesiącu zasiłków pomniejszyć kwotę należnych składek na ubezpieczenia społeczne podlegającą odprowadzeniu do ZUS. Zasiłki te rozlicza się w deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA na poczet składek na te ubezpieczenia. Stanowi tak art. 46 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Nie podlegają rozliczeniu w deklaracji rozliczeniowej zasiłki wypłacone przez płatnika bezpodstawnie.

Zapłatę zobowiązania wobec ZUS, po pomniejszeniu o kwotę wypłaconych zasiłków, można ująć w księgach rachunkowych następującym zapisem:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Zasiłki pieniężne a składki ZUS

Zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa pracodawca nie uwzględnia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Stanowi tak art. 18 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym od kwoty zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie nalicza się składki na ubezpieczenie zdrowotne (art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2015 r. poz. 581) ani składek na FP, FGŚP oraz FEP.

Zasiłki pieniężne a podatek dochodowy

Zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego stanowią dla pracownika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o pdof - bez względu na to, czy świadczenie to otrzymuje bezpośrednio z ZUS, czy za pośrednictwem pracodawcy. Pracodawca dokonujący ich wypłaty ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych należności. Jak bowiem wynika z art. 31 ustawy o pdof, zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów m.in. przychody ze stosunku pracy i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

Zaliczkę tę oblicza się zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 ust. 2 ustawy o pdof. Trzeba pamiętać, że wypłacanych zasiłków pieniężnych nie pomniejsza się o pracownicze koszty uzyskania przychodów. Koszty te stosuje się bowiem tylko do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Jeśli jednak w danym miesiącu pracownik - oprócz zasiłku pieniężnego - osiągnie również przychód ze stosunku pracy (np. wynagrodzenie za pracę czy wynagrodzenie za czas choroby), to będą mu przysługiwały pracownicze koszty uzyskania przychodów. Będą one miały wówczas zastosowanie wyłącznie do przychodu ze stosunku pracy.

W księgach rachunkowych należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych ujmuje się zapisem:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym - pdof).

Wypłacony na rachunek bankowy pracownika zasiłek pieniężny, po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, można natomiast zaksięgować:

- Wn konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Z kolei ewidencja zapłaty zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego może przebiegać zapisem:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym - pdof),

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Przykład

Założenia

Pracodawca zgłasza do ubezpieczenia chorobowego 32 pracowników, w związku z tym jest zobowiązany do wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego.
Jeden z pracowników chorował w czerwcu 2015 r. Wysokość zasiłku chorobowego obliczona przez pracodawcę wyniosła 650 zł (pracownik w okresie od lutego do marca 2015 r. chorował już łącznie 39 dni i otrzymał już za okres 33 dni wynagrodzenie za czas choroby, a za 6 dni zasiłek chorobowy). Wynagrodzenie zasadnicze przysługujące za ten miesiąc wyniosło 3.270 zł.
Koszty uzyskania przychodów pracownika wynoszą 111,25 zł. Pracodawca upoważniony jest do pomniejszania zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, tj. 46,33 zł (pracownik złożył pracodawcy oświadczenie PIT-2). Rozliczenie listy płac pracownika za czerwiec 2015 r. prezentuje tabela.

Lista płac za czerwiec 2015 r.
1.	Wynagrodzenia za pracę	3.270,00 zł
2.	Zasiłek chorobowy	650,00 zł
3.	Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne	3.270,00 zł
4.	Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika 3.270 zł × (9,76% + 1,5% + 2,45%) =	448,32 zł
5.	Podstawa wymiaru składki zdrowotnej 3.270 zł - 448,32 zł =	2.821,68 zł
6.	Składka na ubezpieczenie zdrowotne (2.821,68 zł × 9%) =	253,95 zł
7.	Składka zdrowotna podlegająca odliczeniu (2.821,68 zł × 7,75%) =	218,68 zł
8.	Koszty uzyskania przychodów	111,25 zł
9.	Podstawa obliczenia zaliczki na podatek dochodowy (w zaokrągleniu do pełnych złotych) (3.270 zł - 448,32 zł - 111,25 zł) + 650 zł =	3.360,00 zł
10.	Zaliczka na podatek dochodowy (3.360 zł × 18%) - 46,33 zł =	558,47 zł
11.	Zaliczka przekazana do urzędu (w zaokrągleniu do pełnych złotych) 558,47 zł - 218,68 zł =	340,00 zł
12.	Do wypłaty dla pracownika (3.270 zł + 650 zł) - 448,32 zł - 253,95 zł - 340 zł =	2.877,73 zł
13.	Składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP finansowane przez pracodawcę 3.270 zł × (9,76% + 6,5% + 1,80% + 2,45% + 0,10%) =	673,95 zł

Ewidencja kosztów prowadzona jest wyłącznie na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - lista płac za czerwiec 2015 r.:
a) wynagrodzenie brutto	3.270,00 zł	40	23-0
b) zasiłek chorobowy wypłacony przez pracodawcę	650,00 zł	22	23-0
c) składki ZUS obciążające pracownika (448,32 zł + 253,95 zł) =	702,27 zł	23-0	22
d) zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych	340,00 zł	23-0	22
e) składki ZUS obciążające pracodawcę	673,95 zł	40	22
2. WB - wypłata wynagrodzenia i zasiłku chorobowego za czerwiec 2015 r.:	2.877,73 zł	23-0	13-0
3. WB - zapłata w lipcu 2015 r. zobowiązania wobec ZUS: (702,27 zł + 673,95 zł - 650 zł) =	726,22 zł	22	13-0
4. WB - zapłata w lipcu 2015 r. zobowiązania wobec urzędu skarbowego:	340,00 zł	22	13-0