Koszty zagranicznej podróży służbowej pracownika w księgach rachunkowych

Pracownikowi, który na polecenie pracodawcy odbył podróż służbową, przysługują należności na pokrycie związanych z nią kosztów. Zasady stosowane do rozliczeń z pracownikiem spoza sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych, zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), mogą zostać określone w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Jeśli zasady rozliczania podróży służbowych nie zostaną uregulowane w powyższy sposób, to jednostkę w tym zakresie będą obowiązywały regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zaliczka na koszty podróży

Jednostka jest zobowiązana wypłacić pracownikowi zaliczkę w walucie obcej na przewidywane niezbędne koszty podróży zagranicznej. Do ewidencji wypłaconych pracownikowi zaliczek może służyć konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika).

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, operacje gospodarcze, których wartość została wyrażona w walucie obcej, ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, co do zasady, odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w danym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień, w razie zapłaty należności i zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego, a także w przypadku pozostałych operacji.

W związku z tym zaliczkę w euro wypłaconą pracownikowi z kasy walutowej należy ująć w księgach po średnim kursie ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wypłaty. Natomiast w sytuacji, gdy jednostka nie prowadzi kasy walutowej i zakupi walutę w banku lub w kantorze, to na polskie złote należy przeliczyć ją po faktycznie zastosowanym kursie, czyli odpowiednio po kursie sprzedaży banku lub negocjowanym albo kursie kantorowym.

Wypłatę zaliczki w walucie obcej na przewidywane koszty zagranicznej podróży służbowej pracownika można ująć w księgach rachunkowych następującym zapisem:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika),

- Ma konto 10-1 "Kasa walutowa" lub konto 13-1 "Rachunek walutowy".

Za zgodą pracownika zaliczka na przewidywane koszty podróży zagranicznej może zostać wypłacona w polskich złotych. Wówczas do przeliczenia waluty obcej należy zastosować średni kurs złotego w stosunku do danej waluty obcej ogłoszony przez NBP z dnia wypłaty zaliczki. Wynika to z § 20 ust. 2 rozporządzenia. W księgach rachunkowych wypłata zaliczki w polskich złotych może przebiegać zapisem:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika),

- Ma konto 10 "Kasa" lub konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Pracownik może również otrzymać od pracodawcy kartę płatniczą do konta złotówkowego lub walutowego, którą będzie opłacał wydatki związane z podróżą służbową.

Coraz bardziej popularne są tzw. karty przedpłacone, które przed użyciem należy zasilić określoną kwotą. Ich posiadacz może dokonywać płatności oraz pobierać gotówkę z bankomatu do kwoty, którą zasilono daną kartę.

Rozliczenie kosztów podróży

Pracownik, co do zasady, powinien rozliczyć się z pobranej zaliczki nie później niż w terminie 14 dni od zakończenia podróży służbowej. Można tego dokonać na druku Rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej. Ujmuje się na nim kwotę przysługujących diet i ryczałtów oraz poniesionych wydatków służbowych. Należy załączyć do niego dowody źródłowe dokumentujące koszty m.in.: rachunki, faktury i bilety. W przypadku gdy uzyskanie tych dokumentów nie było możliwe, pracownik składa oświadczenie wyjaśniające powody ich braku (§ 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Wzór druku Rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Prawo pracy.

Wydatki związane z wyjazdami służbowymi odnoszone są w ciężar konta 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty - podróże służbowe) lub na odpowiednie konto w zespole 5 zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty - podróże służbowe) lub odpowiednie konto w zespole 5,

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika).

Różnice kursowe na rozrachunkach

Rozliczenie kosztów podróży oraz kwoty pobranej przez pracownika zaliczki w walucie obcej, zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, następuje po średnim kursie waluty obcej ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia kosztów podróży. Wówczas na koncie rozrachunkowym z pracownikiem mogą powstać różnice kursowe, które, w myśl art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowią przychody finansowe (dodatnie różnice kursowe) lub koszty finansowe (ujemne różnice kursowe). Wynikają one z różnicy w przyjętym do wyceny zaliczki kursie w dniu jej pobrania a kursem przyjętym do jej rozliczenia. Jeżeli kurs zastosowany w dniu pobrania zaliczki jest wyższy od kursu z dnia jej rozliczenia, wówczas powstaną ujemne różnice kursowe. W sytuacji odwrotnej, gdy wyższy jest kurs z dnia rozliczenia kosztów podróży, wystąpią dodatnie różnice kursowe. W księgach rachunkowych różnice kursowe na rozrachunkach z pracownikiem wynikające z rozliczenia kosztów podróży służbowej można ująć zapisami:

a) dodatnie różnice kursowe

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika),

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

b) ujemne różnice kursowe

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (w analityce: Konto imienne pracownika).

Gdy pracownik podczas podróży zagranicznej posługuje się kartą do konta walutowego, to nie występuje wypłata zaliczki. Do przeliczenia kwoty wydatków wyrażonej w walucie obcej, która wynika z wyciągu bankowego, należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu waluty z konta. Natomiast rozliczenia wydatków związanych z podróżą dokonuje się po średnim kursie ogłoszonym przez NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia kosztów podróży. Najczęściej kursy te różnią się, co wpływa na powstanie różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków

Należy pamiętać o wyliczeniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w kasie lub na rachunku bankowym. Do wyceny rozchodu waluty jednostka może stosować jedną z metod wymienionych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, czyli:

1) metodę średniej ważonej,

2) metodę FIFO - rozchód waluty wycenia się kolejno po kursie walut nabytych najwcześniej ("pierwsze przyszło pierwsze wyszło"),

3) metodę LIFO - rozchód waluty wycenia się począwszy od kursu walut nabytych najpóźniej ("ostatnie przyszło pierwsze wyszło").

Sposób wyceny rozchodu waluty z kasy lub rachunku bankowego powinien być określony w zasadach (polityce) rachunkowości, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Trzeba mieć na uwadze, że różnice kursowe od środków pieniężnych wylicza się od faktycznie wydatkowanych kwot. Jeżeli pracownik zwraca część pobranej wcześniej zaliczki, to w związku z tym zwrotem nie wystąpią różnice kursowe.

Jeżeli zastosowany do rozchodu waluty kurs był wyższy od średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki, wówczas powstaną ujemne różnice kursowe, które w księgach rachunkowych można ująć zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 10-1 "Kasa walutowa" lub konto 13-1 "Rachunek walutowy".

W przypadku gdyby kurs, po którym przeliczono rozchód waluty, był niższy od zastosowanego przy wypłacie zaliczki, to powstaną dodatnie różnice kursowe, które można zaewidencjonować następująco:

- Wn konto 10-1 "Kasa walutowa" lub konto 13-1 "Rachunek walutowy",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".

W sytuacji gdy pracownik podczas zagranicznej podróży służbowej korzysta z firmowej karty do rachunku walutowego, to również należy wyliczyć różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Wynikają one z przyjęcia różnych kursów do wyceny rozchodu waluty z konta (metoda: średnioważona, FIFO lub LIFO) i do rozliczenia kosztów (średni kurs NBP z dnia poprzedzającego rozchód waluty z konta).

Przykład

Założenia

W dniu 3 kwietnia 2015 r. pracownik pobrał z kasy walutowej jednostki zaliczkę na przewidywane koszty podróży służbowej na Ukrainę w kwocie 1.500 euro, którą przeliczono po średnim kursie NBP z dnia 2 kwietnia 2015 r., czyli 4,0640 zł/euro. W tym dniu w kasie walutowej jednostki znajdowało się 2.200 euro wycenione w dniu ich wpływu po kursie 4,1233 zł/euro.
Pracownik 20 kwietnia 2015 r. rozliczył się z pobranej zaliczki. Koszty delegacji wyniosły 1.200 euro. Ponadto pracownik poniósł wydatki w kwocie 1.000 hrywien.
Zaliczkę rozliczono w euro. Do jej przeliczenia zastosowano średni kurs NBP z 17 kwietnia 2015 r., tj. 4,0330 zł/euro oraz 0,1733 zł/UAH.

Pobraną zaliczkę rozliczono następująco:

a) wydatki poniesione w hrywnach przeliczono na euro: 0,1733 zł/UAH :
4,0330 zł/euro = 0,0430 euro/UAH

b) łączne koszty podróży wyniosły:
1.200 euro + (1.000 UAH × 0,0430 euro/UAH) = 1.200 euro + 43 euro = 1.243 euro.

Jednostka rozlicza koszty działalności operacyjnej na kontach zespołu 4 i stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. KW - wypłata zaliczki: 1.500 euro × 4,0640 zł/euro =	6.096,00 zł	23-4	10-1
2. PK - rozliczenie podróży służbowej: 1.243 euro × 4,0330 zł/euro =	5.013,02 zł	40	23-4
3. KP - zwrot niewykorzystanej kwoty do kasy: 257 euro × 4,0640 zł/euro =	1.044,45 zł	10-1	23-4
4. PK - różnice kursowe na rozrachunkach: 1.243 euro × (4,0640 zł/euro - 4,0330 zł/euro) =	38,53 zł	75-1	23-4
5. PK - różnice kursowe od środków pieniężnych: 1.243 euro × (4,1233 zł/euro - 4,0640 zł/euro) =	73,71 zł	75-1	10-1