Gazeta Podatkowa nr 4 (1149) z dnia 12.01.2015

Ustalenie różnic kursowych na dzień bilansowy

Wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe mają obowiązek wycenić na koniec roku posiadane składniki aktywów i pasywów, które są wyrażone w walutach obcych. Wyceny tej należy dokonać po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

Konieczność dokonania na dzień bilansowy wyceny wyrażonych w walutach obcych składników aktywów i pasywów wynika z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Gdy jednostka prowadzi kupno i sprzedaż walut obcych, posiadaną gotówkę wycenia po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

W sytuacji gdy rok bilansowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, wycena ta dokonywana jest na dzień 31 grudnia. Oznacza to, że jednostki, które wyceny dokonują na dzień 31 grudnia 2014 r., powinny przyjąć kurs średni NBP dla danej waluty z tabeli nr 252/A/NBP/2014 z 31 grudnia 2014 r.

Tabela kursów średnich NBP dostępna jest w serwisie www.wskazniki.gofin.pl.

Ewidencja różnic kursowych

W związku z przeprowadzaną na koniec roku wyceną aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, mogą powstać różnice kursowe. Oblicza się je pomiędzy kursem waluty z dnia powstania należności lub zobowiązania oraz wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy lub do kasy walutowej a kursem waluty z dnia bilansowej wyceny, tj. średnim kursem NBP z dnia 31 grudnia 2014 r. Powstałe różnice kursowe mogą mieć charakter dodatni bądź ujemny (patrz tabela).

W księgach rachunkowych powstałe na dzień bilansowej wyceny różnice kursowe ujmowane są, co do zasady, wynikowo. W zależności od charakteru różnic kursowych odnosi się je do przychodów finansowych (różnice kursowe dodatnie) lub kosztów finansowych (różnice kursowe ujemne). Ewidencja naliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych może przebiegać zapisami:

a) dodatnie różnice kursowe

- Wn konto 10-1 "Kasa walutowa" konto 13-1 "Rachunek walutowy", konto 13-4 "Kredyty bankowe walutowe", konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

b) ujemne różnice kursowe

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 10-1 "Kasa walutowa" konto 13-1 "Rachunek walutowy", konto 13-4 "Kredyty bankowe walutowe", konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

W uzasadnionych przypadkach różnice kursowe powstałe m.in. na dzień wyceny mogą także zwiększać cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych, a także koszt wytworzenia produktów lub cenę nabycia towarów. Wynika to z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jest to wówczas tzw. bilansowe rozliczenie różnic kursowych. Szczegółowe regulacje w zakresie produktów i towarów zawiera art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Z kolei, zgodnie z art. 28 ust. 8 wymienionej ustawy, różnice kursowe od zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, które zostały zaciągnięte na sfinansowanie budowy środków trwałych, nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, korygują wartość początkową tych składników majątkowych do dnia oddania ich do używania. W księgach rachunkowych są więc ujmowane po stronie Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie" lub konta 02 "Wartości niematerialne i prawne", gdy różnice kursowe są ujemne lub po stronie Ma konta 08 lub konta 02, gdy różnice kursowe są dodatnie. Różnice kursowe naliczone po oddaniu tych składników majątkowych do używania zaliczane są odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych.

Ujęcie w sprawozdaniu finansowym

Różnice kursowe, które są rozliczane wynikowo, wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldo (art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Jeżeli powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, ujmuje się ją w pozycji J.V wariantu kalkulacyjnego lub G.V wariantu porównawczego "Inne przychody finansowe". W sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość różnic kursowych ujemnych przewyższa różnice kursowe dodatnie, powstałą nadwyżkę prezentuje się w pozycji K.IV wariantu kalkulacyjnego lub H.IV wariantu porównawczego "Inne koszty finansowe".

Różnice kursowe, które są rozliczane bilansowo, odpowiednio zwiększają lub zmniejszają w aktywach bilansu wartość początkową składników majątkowych, np. środków trwałych w budowie (pozycja A.II.2), wartości niematerialnych i prawnych (pozycja A.I), towarów (pozycja B.I.4) itp. Oprócz tego różnice kursowe zwiększają bądź zmniejszają w bilansie wartość wycenianego na koniec roku składnika aktywów lub pasywów wyrażonego w walucie obcej, tzn. należności, zobowiązania, środków pieniężnych w kasie walutowej i na rachunku walutowym, kredytu walutowego itp.

Wycena bilansowa a podatek dochodowy

Niezależnie od wybranej dla celów podatkowych metody rozliczania różnic kursowych jednostki prowadzące księgi rachunkowe mają obowiązek ustalić na dzień bilansowy różnice kursowe od aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. Z tym że jeśli jednostka wybrała metodę podatkową ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) oraz art. 24c ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), obliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych. Z kolei gdy różnice kursowe są rozliczane na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, czyli zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop oraz art. 14b ust. 2 ustawy o pdof, jednostka ma prawo różnice z wyceny bilansowej uwzględnić odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych.

Przykład Założenia Jednostka posiadała na dzień 31 grudnia 2014 r. następujące aktywa i pasywa wyrażone w walutach obcych: Wyszczególnienie Wartość na dzień wprowadzenia do ksiąg rachunkowych  euro kurs PLN Środki pieniężne na rachunku walutowym (konto 13-1) 6.000 4,1620 24.972 Zobowiązanie wobec dostawcy (konto 21) 8.000 4,1655 33.324 Zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego (konto 13-4) 12.000 4,1585 49.902 Kredyt inwestycyjny związany jest z budową pawilonu handlowego, który będzie stanowił środek trwały. Na dzień bilansowy budowa nie została zakończona. Dotychczas poniesione nakłady wyniosły 63.500 zł. Kredyt ten będzie spłacany do października 2015 r.   Na dzień bilansowy jednostka dokonała wyceny posiadanych aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej po obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r. średnim kursie NBP wynoszącym 4,2623 zł/euro. Wartość aktywów i pasywów według wyceny na dzień bilansowy przedstawia tabela: Wyszczególnienie Wartość wyceny na dzień bilansowy Różnica kursowa  euro kurs PLN PLN Środki pieniężne na rachunku walutowym 6.000 4,2623 25.573,80 601,80 (dodatnia) Zobowiązanie wobec dostawcy 8.000 4,2623 34.098,40 774,40 (ujemna) Zobowiązanie z tytułu kredytu inwestycyjnego 12.000 4,2623 51.147,60 1.245,60 (ujemna) Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - zarachowanie na dzień 31 grudnia 2014 r. różnic kursowych od:              a) środków pieniężnych na rachunku walutowym 601,80 zł 13-1 75-0    b) zobowiązania 774,40 zł 75-1 21    c) kredytu inwestycyjnego 1.245,60 zł 08 13-4 Księgowania Ujęcie różnic kursowych w sprawozdaniu finansowym za 2014 r.: a) w rachunku zysków i strat - powstała nadwyżka ujemnych różnic kursowych (konto 75-1) nad dodatnimi (konto 75-0) w kwocie 172,60 zł (tj. 774,40 zł - 601,80 zł), która zostanie zaprezentowana w pozycji K.IV wariantu kalkulacyjnego lub H.IV wariantu porównawczego "Inne koszty finansowe", b) w bilansie: dodatnia różnica kursowa od środków pieniężnych na rachunku walutowym powiększy wartość tych środków, w aktywach w pozycji B.III.1 lit. c) "Środki pieniężne w kasie i na rachunkach" jednostka wykaże kwotę 25.573,80 zł,   ujemna różnica kursowa dotycząca kredytu inwestycyjnego powiększy wartość środka trwałego w budowie, w aktywach w pozycji A.II.2 "Środki trwałe w budowie" jednostka ujmie zatem kwotę 64.745,60 zł,   ujemna różnica kursowa od kredytu inwestycyjnego powiększy również wartość zobowiązania z tytułu kredytu, w pasywach w pozycji B.III.2 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe - kredyty i pożyczki" jednostka wykaże zatem kwotę 51.147,60 zł,   ujemna różnica kursowa dotycząca zobowiązania powiększy wartość tego zobowiązania, w pasywach w pozycji B.III.2. lit. d) "Zobowiązania z tytułu dostaw i usług" jednostka ujmie kwotę 34.098,40 zł.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)