Import usług w księgach rachunkowych

Zakup usług od kontrahentów zagranicznych, których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT u nabywcy tych usług. Wymaga to odpowiedniego udokumentowania, opodatkowania oraz właściwego ujęcia w księgach rachunkowych. Faktury wystawione przez kontrahentów zagranicznych, dokumentujące wykonanie usług, są zazwyczaj wyrażone w walucie obcej. Należy je więc przeliczyć według odpowiedniego kursu.

Obowiązek podatkowy w VAT

Według art. 2 pkt 9 ustawy o VAT importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 tej ustawy,

b) usługobiorcą jest

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terenie kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W imporcie usług obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wykonania usługi, czyli w tym samym terminie, co w przypadku usług świadczonych przez podmioty krajowe. Jednak ustawa o VAT określa także inne momenty powstania obowiązku podatkowego. Przykładowo, jeżeli przed wykonaniem usługi nabywca wpłaci np. zaliczkę (przedpłatę), wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej uiszczenia. Z kolei usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dokumentowanie importu usług

Sposób udokumentowania importu usług na przestrzeni ostatnich lat zmieniał się. Przypomnieć warto, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. w celu udokumentowania importu usług podatnicy mieli obowiązek wystawić fakturę wewnętrzną. W 2013 r. takiego obowiązku już nie było, lecz podatnicy mogli wystawiać taką fakturę. Mogli też podstawę opodatkowania oraz wyliczoną kwotę podatku należnego VAT zamieścić na fakturze otrzymanej od kontrahenta zagranicznego. Począwszy od 2014 r. żadne przepisy nie regulują kwestii dokumentowania importu usług. Decyzja w tej sprawie należy do podatników. Mogą więc oni obecnie stosować te same zasady, co w roku ubiegłym, czyli wystawiać fakturę wewnętrzną, inny dowód księgowy, bądź na otrzymanej fakturze od kontrahenta zagranicznego zamieścić odpowiednie wyliczenia dotyczące w szczególności podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego.

Dodać należy, że w sytuacji, gdy import usług związany jest z czynnościami opodatkowanymi, wówczas VAT należny co do zasady staje się kwotą podatku VAT podlegającego odliczeniu.

Wycena faktur w walucie obcej

Jak wskazano wcześniej, faktury dokumentujące import usług wystawione są zazwyczaj przez kontrahentów zagranicznych w walucie obcej. Dla celów VAT przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej należy dokonać uwzględniając regulacje zawarte w art. 31a ustawy o VAT. Wynika z nich, że jeżeli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Można też stosować ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Dla celów VAT nie ma więc znaczenia data wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego. Do przeliczenia importu usług należy stosować kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli - co do zasady - z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi lub dokonania zapłaty.

Kurs waluty stosowany dla celów bilansowych oraz podatku dochodowego w praktyce może różnić się od kursu przyjętego do wyceny nabytej usługi importowej dla celów VAT. Dla celów bilansowych przeliczenia faktur wyrażonych w walucie obcej na złote dokonuje się według zasad określonych w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z tego przepisu wynika, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych Krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzące ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeśli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Uwzględniając uregulowania przedstawione w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości generalnie do przeliczenia faktur dokumentujących import usług wyrażonych w walutach obcych przyjmuje się kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji gospodarczej, którym zazwyczaj jest dzień wystawienia faktury (rachunku lub innego dokumentu). Kurs ten będzie właściwy również dla celów podatku dochodowego.

Kwota kosztu wyrażonego w walucie obcej w momencie poniesienia różnić się może od wartości tego kosztu w dniu zapłaty. Powstaną więc różnice kursowe, które zwiększają przychody finansowe (dodatnie różnice kursowe) lub koszty finansowe (ujemne różnice kursowe).

Gdyby wartość nabytej usługi importowej dotyczyła zakupu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, to w takim przypadku powstałe różnice kursowe należałoby odnieść na zwiększenie bądź zmniejszenie wartości początkowej tych składników majątku.

Ewidencja w księgach rachunkowych

Faktura dokumentująca wykonanie importowanej usługi powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a więc w tym okresie, w którym została wykonana. Jej ewidencja może przebiegać zapisami:

a) wartość wynikająca z otrzymanej faktury:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

b) zarachowanie w koszty działalności operacyjnej

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: np. Usługi obce, koszty reklamy, pozostałe koszty) lub odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Kwotę podatku VAT należnego od importu usług można ująć w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

Jeżeli VAT należny stanowi jednocześnie VAT podlegający odliczeniu, to podatek ten można zaksięgować w następujący sposób:

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Kwotę podatku należnego od usługi importowej można także ująć w księgach rachunkowych z pominięciem konta 30. Wówczas jego ewidencja odbywa się zapisem:

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

Natomiast w sytuacji, gdy kwota podatku VAT należnego nie stanowi podatku podlegającego odliczeniu, można ją odnieść w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Wówczas ewidencja tego podatku mogłaby przebiegać zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Podatki i opłaty) lub odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

Przykład

Założenia

Polska firma zleciła wykonanie usługi transportu towarów kontrahentowi z Niemiec. Usługa została wykonana 21 października 2014 r., natomiast faktura dokumentująca jej wykonanie została wystawiona przez kontrahenta zagranicznego 23 października 2014 r. na kwotę 500 euro.
Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu usług powstał w dniu jej wykonania, tj. 21 października 2014 r. Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wykonania usługi wynosił 4,2232 zł/euro (tabela nr 203/A/NBP/2014 z dnia 20.10.2014 r.). Kwota VAT należnego wyniosła (500 euro × 4,2232 zł/euro) × 23% = 485,67 zł. Import usługi transportowej jest związany z czynnościami opodatkowanymi, dlatego VAT należny stanowi jednocześnie VAT podlegający odliczeniu.
Dla celów bilansowych oraz podatku dochodowego koszt usługi transportowej przeliczono według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. z 22 października 2014 r., który wynosił w tym dniu 4,2228 zł/euro (tabela 205/A/NBP/2014).
Firma ewidencjonuje towary według cen zakupu, a koszty zakupu odnosi bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej.
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura za zakup usługi transportowej: (500 euro × 4,2228 zł/euro) =	2.111,40 zł	30	21
2. Zarachowanie usługi transportowej w koszty:	2.111,40 zł	40	30
oraz równolegle	2.111,40 zł	Konto zespołu 5	49
3. Kwota podatku VAT od importu usługi transportowej stanowiąca jednocześnie VAT podlegający odliczeniu:
a) VAT należny	485,67 zł	30	22-1
b) VAT naliczony	485,67 zł	22-2	30