Gazeta Podatkowa nr 10 (1051) z dnia 3.02.2014

Przychody i koszty dotyczące długoterminowych usług budowlanych

Niezakończone usługi budowlane objęte umowami o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy należy wyceniać na dzień bilansowy w szczególny sposób, który został określony w ustawie o rachunkowości. W takim też przypadku w rachunku zysków i strat wykazuje się przychody z niezakończonych usług oraz odpowiadające im koszty. Oznacza to wynikowe rozliczenie niezakończonych na dzień bilansowy długoterminowych usług budowlanych (dla celów bilansowych nie występuje produkcja w toku).

Szczegółowe zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych usług budowlanych na dzień bilansowy oraz sposób prezentacji i ujawniania informacji w sprawozdaniu finansowym określa znowelizowany krajowy standard rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2009 r. nr 16, poz. 88).

Przychody z niezakończonych usług

W myśl art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości, przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się, na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji można ustalić w sposób wiarygodny. Stopień zaawansowania jednostki mogą ustalać według jednej z metod, które są wymienione w art. 34a ust. 2 ustawy, tj.:

1) udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodów w całkowitych kosztach wykonania usługi,

2) liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,

3) na podstawie obmiaru wykonanych prac,

4) inną metodą

- jeżeli pozwolą one ustalić w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi.

Jeśli stopień zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej lub przewidywany całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne. Wynika to z art. 34a ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przyjętą przez jednostkę metodę ustalania stopnia zaawansowania robót należy zapisać w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

Do ewidencji przychodów z usług długoterminowych może służyć konto 70-0 "Sprzedaż produktów". Jeżeli w trakcie roku wystawiane były faktury częściowe na podstawie protokołów odbioru robót, to ich ewidencja przebiegać mogła na ogólnych zasadach, zapisami:

a) wartość brutto należności

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

b) VAT należny

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

c) wartość netto

- Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów".

Na dzień bilansowy należy porównać kwotę przychodów oszacowanych (proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania umowy) z wartością przychodów ujętą na koncie 70-0. Jeżeli wystąpi różnica, należy ją ująć w księgach rachunkowych zapisem:

a) nadwyżka przychodów objętych fakturami częściowymi nad kwotą oszacowanych przychodów

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów",

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

b) nadwyżka przychodów oszacowanych nad kwotą przychodów objętych fakturami częściowymi

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",

- Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów".

Zapisów dokonanych na koncie 70-0 nie uwzględnia się w rachunku podatkowym. Zatem wskazane jest ujęcie ich na odrębnym koncie analitycznym jako niestanowiące przychodów podatkowych (NPP).

Saldo Ma konta 84 wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2 "Rozliczenia międzyokresowe". Z kolei saldo Wn konta 64 prezentuje się w aktywach bilansu w pozycji B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe".

Więcej informacji na temat sporządzania m.in. bilansu i rachunku zysków i strat znajduje się na płycie "BILANS 2013".

Koszty wytworzenia niezakończonych usług

Koszty wytworzenia niezakończonych usług budowlanych objętych kontraktami długoterminowymi obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego. Ewidencję rzeczywistych kosztów wytworzenia usług budowlanych prowadzi się bieżąco na koncie syntetycznym 50 "Koszty działalności podstawowej - budowlanej". Do tego konta wskazane jest prowadzić ewidencję analityczną według poszczególnych umów (budów, zleceń).

Rozliczenia kosztów budowy wskazane jest dokonać za pośrednictwem konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności". Również do tego konta wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej według poszczególnych umów długoterminowych. W trakcie roku koszty wytworzenia dotyczące wykonanych i zafakturowanych robót ujmuje się zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanej produkcji budowlanej",

- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

Natomiast po zakończeniu każdego okresu sprawozdawczego koszty zgromadzone na koncie 50 dotyczące sprzedanych usług w tym okresie przenosi się na konto 58, zapisem:

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - budowlanej".

Jeżeli wykonane usługi objęte umową o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy wykazywane są na dzień bilansowy jako przychody, to konieczne jest wykazanie współmiernych do nich kosztów wytworzenia wykonanych usług za okres od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego. Ustalenie tych kosztów zależy od sposobu określenia (oszacowania) przychodów z danej umowy. Jeśli przyjmiemy, że przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi (na podstawie obmiaru wykonanych prac), to koszty wpływające na wynik finansowy ustala się na koniec roku w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi. Obliczając wielkość kosztów dotyczących bieżącego okresu sprawozdawczego należy uwzględnić koszty, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych oraz przewidywane straty związane z wykonaniem umowy. Wynika to z art. 34c ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Na dzień bilansowy koszt wytworzenia usługi budowlanej w wielkości ustalonej proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tej usługi (z uwzględnieniem kosztów zarachowanych w poprzednich okresach) ujmuje się zapisem: Wn konto 70-1, Ma konto 58. Oznacza to, że w księgach rachunkowych ujmuje się na dzień bilansowy tylko różnicę ustaloną pomiędzy wielkością kosztów uprzednio zarachowanych (w odniesieniu do usług zafakturowanych) a wielkością kosztów ustaloną proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tej usługi.

Kwota kosztów ujęta na koncie 70-1 w części przewyższającej rzeczywiste koszty wytworzenia sprzedanych robót nie jest uwzględniana w rachunku podatkowym. Wskazane jest ująć ją w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 70-1 jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

Na koniec roku na koncie 58 może powstać saldo debetowe lub kredytowe. Saldo debetowe wyraża nadwyżkę kosztów rzeczywiście poniesionych nad kosztami oszacowanymi (ustalonymi w proporcji do stopnia zaawansowania robót). Podlega ono przeksięgowaniu zapisem:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

Kwotę kosztów ujętą na koncie 64 wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe".

Saldo kredytowe powstałe na koniec roku na koncie 58 wyraża nadwyżkę kosztów oszacowanych nad kosztami rzeczywiście poniesionymi. Przenosi się je zapisem:

- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Saldo Ma konta 64 (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy".

Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Z uwagi na odmienność momentu powstania przychodów i kosztów z umów długoterminowych w myśl prawa bilansowego oraz prawa podatkowego, jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych obowiązane są ustalać aktywa i tworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Z możliwości odstąpienia od ich ustalania mogą skorzystać jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Przykład Założenia Spółka jawna zawarła w 2013 r. umowę na usługę budowlaną, której okres realizacji wynosić ma 10 miesięcy, tj. od 1 października 2013 r. do 30 września 2014 r.   Zgodnie z umową cena ryczałtowa za wykonanie usługi wyniesie netto 135.000 zł plus VAT według stawki 23%.   Planowane koszty wytworzenia usługi to 130.000 zł.   Rzeczywiste koszty wykonania robót poniesione w okresie od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wyniosły 41.200 zł, natomiast przychody ze sprzedaży na podstawie faktury za wykonany I etap robót wyniosły 47.250 zł netto (plus VAT: 10.867,50 zł).   Na dzień 31 grudnia 2013 r. stopień zaawansowania robót, ustalony drogą technicznego obmiaru prac, wyniósł 35%.   Ustalenie przychodów i kosztów z kontraktu długoterminowego na dzień 31 grudnia 2013 r.: Lp. Wyszczególnienie Wartość (zł) 1. Budżet przychodów 135.000 2. Wartość oszacowanych przychodów zgodnie ze stopniem zaawansowania robót: 135.000 zł × 35% = 47.250 3. Budżet kosztów 130.000 4. Wartość oszacowanych kosztów z uwzględnieniem stopnia zaawansowania robót: 130.000 zł × 35% = 45.500 Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktura za wykonanie I etapu robót:         a) wartość brutto 58.117,50 zł 20     b) VAT należny 10.867,50 zł   22-1   c) wartość netto 47.250,00 zł   70-0 2. PK - przeksięgowanie rzeczywistych kosztów dotyczących wykonanych robót: 41.200 zł 58 50 3. PK - przeksięgowanie kosztu wytworzenia robót: 41.200 zł 70-10 58 4. PK - oszacowane koszty według stopnia zaawansowania robót budowlanych: 45.500 zł - 41.200 zł =  4.300 zł 70-19 58 5. PK - przeksięgowanie salda powstałego na koncie 58: 4.300 zł 58 64 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)