Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 3 (339) z dnia 1.02.2013

Ustalanie różnic kursowych na dzień bilansowy oraz ich rozliczanie

1. Wycena bilansowa rozrachunków wyrażonych w walutach obcych

Posiadamy nieuregulowane należności i zobowiązania wyrażone w walutach obcych. Jak wycenić te pozycje na dzień bilansowy oraz jak zaksięgować skutki tej wyceny?

Każda jednostka prowadząca działalność gospodarczą ma prawo wyrażania i rozliczania w walucie obcej rozrachunków wynikających z przeprowadzanych transakcji zarówno z kontrahentami zagranicznymi, jak i krajowymi. Wszystkie operacje gospodarcze wyrażone w walucie obcej przed wprowadzeniem do ksiąg rachunkowych wymagają jednak przeliczenia. Jak bowiem stanowi art. 9 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i walucie polskiej.

Sposób i wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie księgowym, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk (art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Należności i zobowiązania w walutach obcych wprowadza się do ksiąg rachunkowych po ich przeliczeniu według kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich powstania, który pokrywa się najczęściej z dniem poprzedzającym wystawienie faktury sprzedaży lub zakupu. Jeżeli na dzień bilansowy rozrachunki te nie zostały uregulowane, przelicza się je po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Taki obowiązek wynika z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli kurs waluty z dnia zarachowania należności lub zobowiązania różni się od średniego kursu waluty obowiązującego na dzień bilansowy, powstaną różnice kursowe dodatnie bądź ujemne.

Różnice kursowe na rozrachunkach wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych (art. 30 ust. 4). Jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych. Oznacza to, że różnice kursowe wpływają na wynik finansowy jednostki i są wykazywane w odpowiedniej pozycji rachunku zysków i strat. Ujmuje się je w księgach rachunkowych, zapisami:

W określonych przypadkach stosuje się tzw. bilansowe podejście do rozliczenia różnic kursowych. Oznacza to, że różnice nie wpływają na wynik finansowy, tylko na odpowiednie pozycje aktywów wykazywanych w bilansie jednostki. W świetle art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, różnice kursowe mogą korygować koszt wytworzenia produktów lub cenę nabycia towarów w przypadku długotrwałego przygotowania towaru lub produktu do sprzedaży lub długiego okresu wytworzenia produktu. Ponadto różnice kursowe z bilansowej wyceny zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych korygują ich cenę nabycia lub koszt wytworzenia - pod warunkiem jednak, że na dzień wyceny nie oddano ich jeszcze do używania (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Po przyjęciu do użytkowania ww. składników różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu zalicza się odpowiednio do przychodów bądź kosztów finansowych - nie korygują one zatem ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia.

Czy różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy są różnicami podatkowymi?

Dla celów podatkowych jednostki ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, i art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof (tzw. metoda podatkowa), albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie ich stosowania sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (tzw. metoda rachunkowa).

Jednostki, które wybrały metodę rachunkową zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana:

1) na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub

2) na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo

3) tylko na ostatni dzień roku podatkowego,

- z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W której pozycji rachunku zysków i strat wykazuje się różnice kursowe?

Ujemne i dodatnie różnice kursowe z wyceny bilansowej rozliczane wynikowo prezentuje się w rachunku zysków i strat per saldo, mimo że w księgach rachunkowych ujmuje się je odpowiednio na przychodach lub kosztach finansowych. Oznacza to, iż w sytuacji gdy dodatnie różnice kursowe zarachowane na koncie przychodów finansowych przewyższają ujemne różnice kursowe zarachowane na koncie kosztów finansowych, powstałą nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się w rachunku zysków i strat w przychodach finansowych w pozycji J.V (wariant kalkulacyjny) lub G.V (wariant porównawczy) - jako "Inne przychody finansowe".

Natomiast, w przypadku gdy ujemne różnice kursowe przewyższają dodatnie różnice kursowe, nadwyżkę ujemnych różnic kursowych wykazuje się w kosztach finansowych odpowiednio w pozycji K.IV (wariant kalkulacyjny) lub H.IV (wariant porównawczy) - jako "Inne koszty finansowe".

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "Alfa" na dzień 31 grudnia 2012 r. w swoich księgach rachunkowych posiadała rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi wyrażone w EUR i USD. Według tabeli nr 252/A/NBP/2012 z 31 grudnia 2012 r. kursy średnie tych walut wynosiły: 1 USD = 3,0996 zł, 1 EUR = 4,0882 zł.

2. Dla celów podatkowych spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a updop (metoda podatkowa).

II. Wycena rozrachunków na dzień bilansowy:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

W rachunku zysków i strat jednostka wykaże nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi w kwocie: 452,00 zł - 123,80 zł = 328,20 w pozycji K.IV (wariant kalkulacyjny) lub H.IV (wariant porównawczy) - jako "Inne koszty finansowe".

W sytuacji przedstawionej na przykładzie spółka nie zaliczy do kosztów i przychodów podatkowych, ustalonych na dzień bilansowy różnic kursowych, bowiem dla celów podatkowych różnice kursowe ustala według metody określonej w art. 15a updop (metody podatkowej). Na skutek wyceny bilansowej uległa zmianie wartość księgowa zobowiązań i należności, natomiast wartości podatkowe tych pozycji pozostały niezmienione. Różnice te mają charakter przejściowy, będą rozliczane podatkowo w momencie realizacji należności i zobowiązań.

V. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego:

1. Odroczony podatek dochodowy dla należności (aktywów):

a) wartość bilansowa (Wba) należności (po wycenie bilansowej):

40.882 zł + 15.498 zł = 56.380 zł,

b) wartość podatkowa (Wpa) należności (bez wyceny bilansowej):

41.083 zł + 15.749 zł = 56.832 zł,

c) różnica przejściowa (Wba < Wpa - powstała zatem ujemna różnica przejściowa): 

56.380 zł - 56.832 zł = - 452 zł,

d) utworzenie aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

452 zł × 19% = 85,88 zł.

2. Odroczony podatek dochodowy dla zobowiązań (pasywów)

a) wartość bilansowa (Wbz) zobowiązania (po wycenie bilansowej): 8.176,40 zł,

b) wartość podatkowa (Wpz) zobowiązania (bez wyceny bilansowej): 8.300,20 zł,

c) różnica przejściowa (Wbz < Wpz - powstała zatem dodatnia różnica przejściowa):

8.300,20 zł - 8.176,40 zł = 123,80 zł,

d) utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

123,80 zł x 19% = 23,52 zł.

2. Rozliczanie różnic kursowych z wyceny bilansowej rozrachunków w następnym roku obrotowym

Przepisy bilansowe nie określają terminu ani sposobu przeprowadzenia rozliczenia ustalonych na koniec roku obrotowego różnic kursowych. W praktyce stosuje się trzy metody rozliczania tych różnic, a mianowicie:

1) wystornowanie ustalonych na koniec roku obrotowego różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego,

2) wystornowanie ustalonych na koniec roku obrotowego różnic kursowych z chwilą faktycznej regulacji rozrachunków,

3) ewidencjonowanie tylko zrealizowanych różnic kursowych ustalonych między kursem z wyceny bilansowej a kursem z dnia zapłaty.

Wyboru metody rozliczania naliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych dokonuje jednostka. Wybrana przez jednostkę metoda powinna zostać zapisana w polityce rachunkowości i być stosowana w sposób ciągły.

2.1. Storno ustalonych na koniec roku obrotowego różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego

Stosując tę metodę rozliczania różnic kursowych - jednostka na dzień 1 stycznia roku następnego stornuje (wyksięgowuje) różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy z kont rozrachunków (należności i zobowiązań) w korespondencji z kontem, na którym je uprzednio zaksięgowała, np.:

a) przychodów finansowych - jeżeli były to dodatnie różnice kursowe lub

b) kosztów finansowych - jeżeli były to ujemne różnice kursowe.

Zaksięgowanie rzeczywiście zrealizowanych różnic kursowych, ustalonych za okres od momentu powstania należności lub zobowiązań do dnia ich zapłaty, następuje w dniu uregulowania rozrachunków w korespondencji z kontami przychodów lub kosztów finansowych. Dlatego też ten sposób rozliczania naliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych polecamy jednostkom, które różnice kursowe ustalają metodą podatkową.

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień 31 grudnia 2012 r. jednostka "X" posiadała należność od kontrahenta zagranicznego "A" w wysokości: 10.000 EUR, którą uregulowano 10 stycznia 2013 r.

2. Do rozliczania bilansowych różnic kursowych jednostka przyjęła metodę storna różnic kursowych pod datą 1 stycznia roku następnego.

3. Wycenę należności przedstawia tabela.

4. Jednostka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jednostka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową, zatem do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w roku zapłaty rozrachunków uwzględni zrealizowane dodatnie różnice kursowe w kwocie: 109 zł.

W takim przypadku, figurujące na koncie 75-1 "Koszty finansowe", storno zarachowanych memoriałowo w 2012 r. różnic kursowych nie wpłynie na rozliczenia podatkowe.

2.2. Storno ustalonych na koniec roku obrotowego różnic kursowych z chwilą faktycznej regulacji rozrachunków

Przy tej metodzie jednostka w dniu faktycznej regulacji (zapłaty) należności lub zobowiązań wyksięgowuje różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy. Następnie (równocześnie) ustala i wprowadza do ksiąg rachunkowych różnice kursowe rzeczywiście zrealizowane, ustalone za okres od momentu powstania należności lub zobowiązań do dnia ich zapłaty w korespondencji z kontami przychodów lub kosztów finansowych. Również i ten sposób rozliczania naliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych polecamy jednostkom, które wybrały dla celów podatkowych metodę podatkową.

Decydując się na wybór tej metody rozliczania różnic kursowych należy pamiętać, że nie powinno się stornować wszystkich różnic kursowych dotyczących jednego kontrahenta (a zatem jeszcze przed rzeczywistą zapłatą rozrachunków), tylko te różnice kursowe, które przypadają na należności bądź zobowiązania zapłacone.

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień 31 grudnia 2012 r. jednostka "X" posiadała zobowiązanie z tytułu zakupu towarów od kontrahenta zagranicznego "B" w wysokości: 15.000 EUR, które uregulowała 9 stycznia 2013 r.

2. Rozchód środków z własnego rachunku walutowego jednostka wycenia po kursie średnim ogłoszonym przez NBP poprzedzającym dzień rozchodu. W dniu zapłaty saldo rachunku walutowego wynosiło: 20.000 EUR po 4,0770 zł/EUR = 81.540 zł.

3. Do rozliczania bilansowych różnic kursowych jednostka przyjęła metodę storna różnic kursowych z chwilą faktycznej regulacji rozrachunków.

4. W przykładzie pominięto rozliczenie różnic kursowych od własnych środków (tj. powstałych na rachunku walutowym).

5. Wycenę zobowiązania przedstawiono w tabeli.

6. Jednostka rozlicza różnice kursowe metodą podatkową.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przy rozliczaniu różnic kursowych metodą podatkową, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w roku zapłaty rozrachunków jednostka powinna uwzględnić zrealizowane dodatnie różnice kursowe w kwocie: 1.120,50 zł.

W takim przypadku, figurujące na koncie 75-0 "Przychody finansowe", storno zarachowanych memoriałowo w 2012 r. różnic kursowych nie wpłynie na rozliczenia podatkowe.

2.3. Ewidencja zrealizowanych różnic kursowych między kursem z wyceny bilansowej a kursem z dnia zapłaty

Jednostka może przyjąć zasadę, iż w dniu faktycznej regulacji (zapłaty) należności lub zobowiązań będzie ujmować w księgach rachunkowych nowego roku obrotowego tylko zrealizowane różnice kursowe ustalone od początku tego roku obrotowego do dnia zapłaty należności lub zobowiązania. W tej metodzie nie dokonuje się storn różnic kursowych z wyceny bilansowej, tylko doprowadza się stan rozrachunku do prawidłowego salda poprzez doksięgowanie odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. To rozwiązanie polecamy jednostkom, które wybrały rozliczanie różnic kursowych dla celów podatkowych według przepisów o rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień 31 grudnia 2012 r. jednostka "X" posiadała zobowiązanie z tytułu zakupu towarów od kontrahenta zagranicznego "B" w wysokości: 10.000 EUR, które uregulowała 10 stycznia 2013 r.

2. Rozchód środków z własnego rachunku walutowego jednostka wycenia po kursie średnim ogłoszonym przez NBP poprzedzającym dzień rozchodu. W dniu zapłaty saldo rachunku walutowego wynosiło: 20.000 EUR po 4,0715 zł/EUR = 81.430 zł.

3. Do rozliczania bilansowych różnic kursowych jednostka przyjęła metodę ewidencjonowania tylko zrealizowanych różnic kursowych ustalonych między kursem z wyceny bilansowej a kursem z dnia zapłaty.

4. Wycenę zobowiązania przedstawiono w tabeli.

5. W przykładzie pominięto rozliczenie różnic kursowych od własnych środków (tj. powstałych na rachunku walutowym).

6. Jednostka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych metodą rachunkową.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jednostka rozlicza różnice kursowe metodą rachunkową. Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w roku zapłaty zobowiązania powinna więc uwzględnić w kosztach ujemną różnicę kursową w kwocie: 310 zł. Dodatnią różnicę kursową z wyceny bilansowej w kwocie: 830,00 zł jednostka uwzględniła w przychodach podatkowych w 2012 r.