Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 24 (336) z dnia 20.12.2012

Wycena bilansowa składników aktywów i pasywów w skorygowanej cenie nabycia

1. Na czym polega metoda wyceny według skorygowanej ceny nabycia i kiedy można ją stosować?

Regulacje dotyczące wyceny aktywów i pasywów według skorygowanej ceny nabycia zawiera ustawa o rachunkowości oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Według ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w skorygowanej cenie nabycia mogą być wyceniane:

1) inwestycje zaliczone do aktywów trwałych (z wyłączeniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji), dla których został określony termin wymagalności (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości),

2) inwestycje krótkoterminowe, dla których został określony termin wymagalności (art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości),

3) należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych (art. 28 ust. 1 pkt 7a ustawy o rachunkowości),

4) zobowiązania finansowe (art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości).

Jednostki stosujące rozporządzenie powinny wyceniać w skorygowanej cenie nabycia (zwanej także zamortyzowanym kosztem), nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, następujące aktywa i pasywa:

1) pożyczki udzielone i należności własne (z wyjątkiem zaliczonych do przeznaczonych do obrotu) - niezależnie od tego, czy jednostka zamierza utrzymać je do terminu wymagalności, czy też nie. Przy czym należności o krótkim terminie wymagalności, dla których nie określono stopy procentowej, można wycenić w kwocie wymaganej zapłaty, jeżeli ustalona za pomocą stopy procentowej przypisanej tej należności wartość bieżąca przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę nie różni się istotnie od kwoty wymaganej zapłaty (§ 16 pkt 1 rozporządzenia),

2) aktywa finansowe, dla których jest ustalony termin wymagalności (§ 16 pkt 2 rozporządzenia),

3) zobowiązania finansowe, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych i zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu oraz instrumentów pochodnych o charakterze zobowiązań (§ 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Definicja skorygowanej ceny nabycia została określona identycznie zarówno w przepisach ustawy o rachunkowości (por. art. 28 ust. 8a), jak i w rozporządzeniu (por. § 3 pkt 12). Jest to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszona o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość.

Natomiast efektywna stopa procentowa jest to stopa, za pomocą której następuje zdyskontowanie do bieżącej wartości związanych z instrumentem finansowym przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych w okresie do terminu wymagalności, a w przypadku instrumentów o zmiennej stopie procentowej - do terminu następnego oszacowania przez rynek poziomu odniesienia. Efektywna stopa procentowa stanowi wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywów lub zobowiązania finansowego za dany okres. Przy wyliczeniu skumulowanej kwoty dyskonta aktywów finansowych i zobowiązań finansowych za pomocą efektywnej stopy procentowej uwzględnia się wszelkie opłaty płacone lub otrzymywane przez strony kontraktu (§ 3 pkt 11 rozporządzenia).

Skutki przeszacowania aktywów i zobowiązań finansowych wycenianych w wysokości skorygowanej ceny nabycia (z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych i zabezpieczających), tj. odpisy z tytułu dyskonta lub premii, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie. Do przychodów lub kosztów finansowych zalicza się również pozostałe różnice ustalone na dzień wyłączenia aktywów i zobowiązań finansowych z ksiąg rachunkowych (por. § 22 rozporządzenia).

2. Przykład ustalenia skorygowanej ceny nabycia w odniesieniu do udzielonej pożyczki

Ustalenie skorygowanej ceny nabycia i ewidencję udzielonej pożyczki przedstawiono na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "X" w styczniu 2011 r. udzieliła pożyczki w kwocie: 100.000 zł innej spółce z o.o. "Y". Zgodnie z umową, spłata pożyczki następować ma w 5 ratach, płatnych na koniec roku zgodnie z harmonogramem. W dniu przelewu pożyczki spółka "X" potrąciła prowizję w kwocie: 2.000 zł z tytułu jej udzielenia.

2. Spółka "X" udzielone pożyczki wycenia według skorygowanej ceny nabycia.

3. Efektywna stopa procentowa wynosi: 5,7579% i została wyliczona przy zastosowaniu funkcji IRR arkusza kalkulacyjnego Excel, uwzględniając harmonogram spłat udzielonej pożyczki (kol. 5).

4. Dla uproszczenia ewidencję księgową przedstawiono wyłącznie za rok 2011 i 2012.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2011 r.

B. Zapisy w księgach 2012 r.

Uwaga: W następnych latach obrotowych, aż do momentu spłaty pożyczki, jednostka dokona analogicznych księgowań.