Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 20 (332) z dnia 20.10.2012

Operacyjny leasing zwrotny samochodu osobowego

Planujemy zakupić samochód osobowy, a następnie odsprzedać go firmie leasingowej i wziąć w leasing operacyjny. W jaki sposób powinniśmy ewidencjonować operacyjny leasing zwrotny?

1. Istota leasingu zwrotnego

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia leasingu zwrotnego, nie są w niej również uregulowane zasady ewidencjonowania tego rodzaju operacji w księgach rachunkowych. Dlatego jednostki mogą - na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - stosować uregulowania zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5), stanowiącym załącznik do uchwały nr 16/11 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 grudnia 2011 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 9, poz. 52). W świetle wyjaśnień zawartych w tym standardzie - na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy: sprzedaży i leasingu określonych składników aktywów.

2. Zakup samochodu osobowego w celu odsprzedaży firmie leasingowej a prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zasady odliczania podatku związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą zmieniającą.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego - o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), dalej zwanej ustawą o VAT - stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Z kolei art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi, iż podatnik użytkujący samochód osobowy na podstawie umowy leasingu może odliczać VAT w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania ww. samochodu nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W przypadku zakupu samochodu z zamiarem sprzedaży firmie leasingowej (tzw. leasing zwrotny - tj. gdy po sprzedaży podatnik bierze w leasing ten samochód), organy podatkowe zazwyczaj uznają, że podatnik z tego tytułu może odliczyć jedynie 60% kwoty podatku wykazanej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Z kolei sprzedaż tego pojazdu musi opodatkować. Następuje ona bowiem w ciągu 6 miesięcy od zakupu i nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392) - w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko organów podatkowych poparł również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1288/10 (orzeczenie prawomocne), który uznał, że:

"(...) tylko w przypadku podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych, możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów), nie jest ograniczona normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie można uznać, iż skarżąca Spółka jest podatnikiem, którego przedmiotem działalności jest zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych. Zatem rozliczenie podatku związanego ze sprzedażą samochodów dokonaną na rzecz firmy leasingowej w sytuacji późniejszego użytkowania tych samochodów przez skarżącą w ramach umowy leasingu operacyjnego podlega ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (obecnie - art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. w związku z art. 3 ust. 1 tej ustawy - przyp. red.) (...)."

3. Zbycie przedmiotu umowy przez dotychczasowego właściciela finansującemu

Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego - u zbywcy przedmiotu leasingu - ujmuje się w księgach rachunkowych tak samo, jak typową umowę sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest np. środek trwały lub towar, to księguje się tę transakcję jak sprzedaż środka trwałego lub towaru.

W przypadku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego, zbywca przedmiotu umowy wykazuje wyłącznie zysk lub stratę na transakcji. W sensie ekonomicznym nie dochodzi jednak do typowej umowy sprzedaży. Przyjęcie sprzedanego przedmiotu umowy leasingu zwrotnego do użytkowania i dalsza jego ewidencja zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży. W niniejszym artykule przedstawimy zasady ewidencji operacyjnego leasingu zwrotnego.

3.1. Ewidencja wyniku na sprzedaży przedmiotu leasingu, w przypadku gdy cena sprzedaży jest równa wartości rynkowej

W sytuacji gdy umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja została przeprowadzona w oparciu o ceny odpowiadające wartości rynkowej (tzn. cenę sprzedaży i opłaty leasingowe), ewentualne zyski lub straty na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży.

Przykład

I. Założenia:

Korzystający, zawierając umowę zwrotnego leasingu operacyjnego, sprzedał przedmiot umowy (samochód osobowy) ze stratą. Wartość bilansowa netto przedmiotu umowy wynosiła: 70.000 zł, cena sprzedaży netto: 65.000 zł i była równa wartości rynkowej przedmiotu umowy. Według harmonogramu spłat łączna kwota opłat wynosi: 65.000 zł. W tym przypadku opłaty leasingowe i cena sprzedaży zostały ustalone na poziomie wartości rynkowej.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W tym przykładzie jednostka w sprawozdaniu finansowym wykaże stratę ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości: 70.000 zł - 65.000 zł = 5.000 zł.

Jeżeli jednak cena sprzedaży odbiega od wartości rynkowej przedmiotu leasingu, to nie można ująć całego zysku lub straty w wyniku danego okresu. W takim przypadku zysk lub stratę rozlicza się w czasie. Przy czym w czasie rozlicza się tylko tę część, która jest wyższa lub niższa od wartości rynkowej przedmiotu leasingu, a nie jego wartości bilansowej.

3.2. Ewidencja straty na sprzedaży przedmiotu leasingu, w przypadku gdy cena sprzedaży jest mniejsza od ceny rynkowej

Jeżeli poniesioną przy sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe, niższe od rynkowych, to stratę rozlicza się w czasie, zapisem:

Następnie odpisuje się ją w koszty proporcjonalnie do opłat leasingowych, przez okres trwania umowy leasingu, zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. Korzystający zawarł umowę zwrotnego leasingu operacyjnego i sprzedał przedmiot umowy (samochód osobowy) ze stratą, uzgadniając z finansującym opłaty leasingowe na poziomie niższym od rynkowych. Wartość bilansowa netto przedmiotu umowy wynosiła: 70.000 zł, cena sprzedaży netto: 60.000 zł. Wartość rynkowa przedmiotu umowy wynosiła: 65.000 zł. Umowę leasingu operacyjnego zawarto na 3 lata. Harmonogram opłat kształtował się następująco:

2. Jednostka rozlicza koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Ustalenie i rozliczenie wyniku na sprzedaży przedmiotu leasingu:

1. Cena sprzedaży netto przedmiotu leasingu: 60.000 zł.

2. Wartość bilansowa przedmiotu leasingu: 70.000 zł.

3. Wartość rynkowa przedmiotu leasingu: 65.000 zł.

4. Strata na sprzedaży w wysokości różnicy ceny sprzedaży i wartości bilansowej: 60.000 - 70.000 zł = - 10.000 zł.

5. Wartość rynkowa jest niższa od wartości bilansowej, zatem strata pomiędzy tymi wartościami w wysokości: 65.000 zł - 70.000 zł = - 5.000 zł, wpływa bezpośrednio na wynik danego okresu.

6. Stratę pomiędzy ceną sprzedaży netto a wartością rynkową, w wysokości: 60.000 zł - 65.000 zł = - 5.000 zł, rozlicza się w czasie proporcjonalnie do wysokości opłat leasingowych.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

3.3. Ewidencja zysku na sprzedaży, w przypadku gdy cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową

Jeżeli cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, to kwotę przekraczającą wartość rynkową ujętą w księgach rachunkowych, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 84, rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio zmniejszając opłaty leasingowe. Zapisy z tym związane będą następujące:

Przykład

I. Założenia:

1. Korzystający zawarł umowę zwrotnego leasingu operacyjnego i sprzedał przedmiot umowy (samochód osobowy) z zyskiem. Wartość bilansowa netto przedmiotu umowy wynosiła: 70.000 zł, cena sprzedaży netto: 75.000 zł. Wartość rynkowa przedmiotu umowy wynosiła: 72.000 zł. Umowę leasingu operacyjnego zawarto na 3 lata. Harmonogram opłat kształtował się następująco:

2. Jednostka rozlicza koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Ustalenie i rozliczenie wyniku na sprzedaży przedmiotu leasingu:

1. Cena sprzedaży netto przedmiotu leasingu: 75.000 zł.

2. Wartość bilansowa przedmiotu leasingu: 70.000 zł.

3. Wartość rynkowa przedmiotu leasingu: 72.000 zł.

4. Zysk na sprzedaży: 75.000 - 70.000 zł = 5.000 zł.

5. Zysk do rozliczenia w czasie: 75.000 zł - 72.000 zł = 3.000 zł.

6. Rozliczenie w czasie zysku ze sprzedaży przez okres trwania leasingu: (75.000 zł - 72.000 zł) : 3 lata = 1.000 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: