Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 19 (427) z dnia 1.10.2016

Wycena produkcji w toku na koniec okresu sprawozdawczego

Jesteśmy zakładem produkcyjnym. Ewidencję wyrobów gotowych prowadzimy w cenach ewidencyjnych (cenach sprzedaży netto). Produkcja w ciągu miesiąca ma bardzo bogaty i zróżnicowany asortyment. Na koniec miesiąca wyceniamy produkcję niezakończoną. Znamy wyrób jaki stanowi produkcję niezakończoną, jego ilość, cenę ewidencyjną oraz stopień przetworzenia. W jaki sposób wycenić tę produkcję?

1. Wycena produkcji w toku według kosztu wytworzenia

Stan produkcji w toku wycenia się generalnie według kosztu jej wytworzenia. Dokonując wyceny produkcji w toku według kosztu wytworzenia uwzględnia się art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Co istotne, stan produkcji w toku ustala się drogą spisu z natury co najmniej na ostatni dzień roku obrotowego.

Koszty bezpośrednie obejmują: wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją będącą przedmiotem wyceny oraz inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktów w toku produkcji do postaci i miejsca, w jakich się znajdują w dniu wyceny, w tym również koszty zakupu i przystosowania surowców zużytych do wykonania tej produkcji.

Z kolei koszty pośrednie to te koszty, które na podstawie dowodów źródłowych nie mogą być wprost zaliczone do kosztu wytworzenia danej produkcji. Są to tzw. koszty wydziałowe ewidencjonowane odrębnie, a następnie rozliczane na poszczególne stanowiska kosztów produkcji podstawowej. W myśl ustawy o rachunkowości jest to tzw. uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego produktu, która obejmuje:

• zmienne koszty pośrednie produkcji (np. zużycie materiałów pomocniczych, koszty transportu), których wielkość zmienia się w zależności od wielkości produkcji (oprócz strat i braków produkcyjnych, które nie są elementem składowym kosztu wytworzenia) oraz
   
• tę cześć stałych pośrednich kosztów produkcji (np. amortyzacja, podatek od nieruchomości, wynagrodzenia niezależne od wielkości produkcji, takie jak płace kierownictwa i nadzoru produkcji, pracowników utrzymania ruchu i inne koszty, które kształtują się niezależnie od wielkości produkcji), które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów. Koszty będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych odnosi się na konto służące do ewidencji kosztów produkcji sprzedanej (konto 70-1). Przy czym jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogą zaliczać do kosztu wytworzenia produktu koszty bezpośrednie i koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystanych zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być jednak wyższy od ceny sprzedaży netto (art. 28 ust. 4a ww. ustawy).

Przykład

I. Założenia:

1. W bieżącym okresie sprawozdawczym koszty w kwocie: 784.000 zł, związane z produkcją wyrobów, przedstawiały się następująco:

2. W okresie sprawozdawczym wyprodukowano 5.000 szt. wyrobów gotowych. Na koniec okresu pozostało 1.000 szt. produktów przetworzonych w 60%.
    
3. Produkcję w toku jednostka wycenia według kosztu wytworzenia. Poziom normalnie wykorzystywanych zdolności produkcyjnych w jednostce wynosi 100%. Wyroby gotowe objęte są ewidencją bilansową.

II. Wycena produkcji w toku:

2. Uproszczone metody wyceny produkcji w toku

Jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki, to przy wycenie produkcji masowej oraz wielkoseryjnej ustawa o rachunkowości dopuszcza uproszczenia. Produkcję w toku można wyceniać w wysokości:

a) bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wycenia się jej w ogóle (art. 34 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy),

b) ceny sprzedaży netto wyrobu gotowego, który powstanie z produkcji w toku lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Sposób wyceny produkcji w toku lub też rezygnacja z jej wyceny na dzień bilansowy powinny być przez jednostkę zapisane w zasadach (polityce) rachunkowości.

W sytuacji gdy wycena produkcji w toku następuje w wysokości kosztów bezpośrednich, do wyceny tej produkcji na koniec okresu sprawozdawczego przyjmuje się:

• wartość zużytych materiałów bezpośrednich (podstawowych i pomocniczych),
   
• płace bezpośrednie wraz z narzutami (ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia liczone od wynagrodzeń pracowników produkcyjnych),
   
• pozostałe koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktu, za okres od rozpoczęcia produkcji do dnia wyceny, np.: zużycie narzędzi niezbędnych do wytworzenia określonych produktów, usługi obce wykonywane w związku z produkcją, zużycie energii.

Przykład

I. Założenia:

1. W bieżącym okresie sprawozdawczym koszty w kwocie: 47.120 zł, związane z produkcją wyrobów, przedstawiały się następująco:

2. W okresie sprawozdawczym wyprodukowano 2.500 szt. wyrobów gotowych. Na koniec tego okresu pozostało 800 szt. produktów przetworzonych w 50%.
    
3. Produkcję w toku jednostka wycenia według kosztów bezpośrednich. Jednostka nie ustala kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

II. Wycena produkcji w toku:

W przypadku wyceny produktów w toku produkcji tylko w wysokości materiałów bezpośrednich, można przyjąć wielkość materiałów zużytych do tych produktów, ustaloną według normy zakładowej lub na podstawie spisu z natury dokonanego na koniec okresu sprawozdawczego albo zweryfikowany stan księgowy kosztów materiałów bezpośrednich w części dotyczącej produktów w toku produkcji.

Przykład

I. Założenia:

1. W bieżącym okresie sprawozdawczym koszty w kwocie: 47.540 zł, związane z produkcją wyrobów, przedstawiały się następująco:

2. W okresie sprawozdawczym wyprodukowano 2.000 szt. wyrobów gotowych. Na koniec roku pozostało 200 szt. produktów przetworzonych w 50%.
    
3. Produkcję w toku jednostka wycenia według materiałów bezpośrednich.

II. Wycena produkcji w toku:

Za cenę sprzedaży netto wyrobu gotowego, przyjmuje się cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o zysk, koszty sprzedaży oraz koszty zarządu. W odniesieniu do produktu w toku cenę sprzedaży netto pomniejsza się dodatkowo o szacunkowe kwoty, których poniesienie jest niezbędne dla przetworzenia produktów według ich aktualnego stanu w wyroby gotowe.

Przykład

Jednostka prowadzi ewidencję wyrobów gotowych według stałych cen ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen ich sprzedaży bez VAT. Cena sprzedaży 1 szt. wyrobu gotowego wynosi: 250 zł, a po jej doprowadzeniu do ceny sprzedaży netto, czyli po pomniejszeniu o zysk, koszty sprzedaży oraz koszty zarządu: 200 zł. Wartość materiałów zużytych na początku produkcji wynosi: 80 zł, czyli 40% ceny sprzedaży netto, koszty przetworzenia wynoszą: 120 zł, czyli 60% ceny sprzedaży netto, z kolei stopień przetworzenia produktu wynosi: 45%. Procentowy wskaźnik gotowości ustalono następująco:

a) wartość materiałów zużytych na początku produkcji: 40%,

b) wartość kosztów przetworzenia: 60% × 45% = 27%,

c) procentowy wskaźnik gotowości: 40% + 27% = 67%.

Koszt 1 szt. produktu w toku wynosi zatem: 200 zł × 67% = 134 zł.