Ustalanie wyniku finansowego w jednostce prowadzącej dwie odmiany działalności

Jednostka prowadzi sprzedaż towarów oraz świadczy usługi montażu i napraw urządzeń. Jak ewidencjonować przychody i koszty w księgach rachunkowych, aby prawidłowo ustalić wynik finansowy? Czy ewidencję należy prowadzić na kontach zespołu 4 i 5, czy wystarczy tylko w zespole 4?

1. Sposoby ewidencji kosztów działalności podstawowej

W przypadku gdy firma prowadzi dwie odmiany działalności, tj. usługową i handlową, wskazana jest ewidencja kosztów w układzie rodzajowym na kontach zespołu 4 oraz funkcjonalnym na kontach zespołu 5, albo tylko w układzie funkcjonalnym – na kontach zespołu 5. Przy czym w każdym przypadku wartość sprzedanych towarów ujmuje odrębnie – na koncie 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" w korespondencji z kontem 33 "Towary" lub 30 "Rozliczenie zakupu", jeżeli towary nie są objęte ewidencją księgową. Co prawda w zakresie kosztów podstawowej działalności operacyjnej ustawa o rachunkowości daje możliwość ewidencji kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym (konta zespołu 4), bez ich podziału funkcjonalnego, ale takie rozwiązane zalecane jest jedynie w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą o niewielkim rozmiarze i o jednorodnym charakterze. Wyboru odpowiedniego sposobu ewidencji i rozliczania kosztów dokonuje kierownik jednostki (właściciel firmy), dając temu wyraz w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości. W ramach kont zespołu 5 jednostka usługowo-handlowa powinna wyodrębnić przede wszystkim następujące konta:

a) 50 "Koszty działalności podstawowej – usługowej" – do ewidencji kosztów działalności usługowej,

b) 51 "Koszty działalności podstawowej – handlowej" – do ewidencji kosztów pozostających w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności handlowej,

c) 53 "Koszty działalności pomocniczej",

d) 52-7 "Koszty sprzedaży" i 55 "Koszty zarządu".

Ewidencja podstawowych operacji na kontach zespołu 4 i 5 w prowadzonej przez jednostkę działalności usługowo-handlowej może przebiegać w sposób przedstawiony w poniższej tabeli.

Opis operacji	Konto
Opis operacji	Wn	Ma
1. Zarachowanie w koszty układu rodzajowego kosztów prostych	40	Różne konta
2. Równoległe zarachowanie kosztów na kontach zespołu 5:
a) koszty działalności podstawowej – usługowej	50	49
b) koszty działalności podstawowej – handlowej	51	49
c) koszty działalności pomocniczej	53	49
d) koszty zarządu	55	49
e) koszty sprzedaży	52-7	49
3. Koszty proste przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze oraz równolegle	40 64	Różne konta 49
4. Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej:
a) koszty dotyczące zarządu	55	53
b) koszty dotyczące sprzedaży	52-7	53
c) koszty dotyczące działalności usługowej	50	53
d) koszty dotyczące działalności handlowej	51	53
5. Rozliczenie kosztów działalności usługowej	70-1	50-1
6. Przeniesienie na dzień bilansowy kosztów zarządu i sprzedaży:
a) przy wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat	86	55, 52-7
b) przy wariancie porównawczym rachunku zysków i strat	49	55, 52-7
7. Przeksięgowanie na dzień bilansowy kosztu sprzedanych usług:
a) przy wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat	86	70-1
b) przy wariancie porównawczym rachunku zysków i strat	49	70-1
8. Rozliczenie na dzień bilansowy kosztów działalności handlowej:
a) przy wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat	86	51
b) przy wariancie porównawczym rachunku zysków i strat	49	51
9. Rozliczenie kosztów rodzajowych na dzień bilansowy:
a) przy wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat	49	40
b) przy wariancie porównawczym rachunku zysków i strat	86	40

Przykład

I. Założenia:

Jednostka prowadząca działalność usługowo-handlową zatrudnia 20 pracowników, z tego 5 pracowników administracyjnych, 15 pracowników handlowych i 5 pracowników przy świadczeniu usług. W danym okresie koszty z tytułu wynagrodzeń oraz składek ZUS obciążających pracodawcę wynosiły odpowiednio:

*Lp.*	*Grupa*	*Wynagrodzenia*	Składki ZUS obciążające pracodawcę	Wynagrodzenia + składki ZUS
1.	Pracownicy administracji	15.000 zł	3.081 zł	18.081 zł
2.	Pracownicy handlowi	60.000 zł	12.324 zł	72.324 zł
3.	Pracownicy świadczący usługi	20.000 zł	4.108 zł	24.108 zł
*Razem*		*95.000 zł*	*19.513 zł*	*114.513 zł*

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Koszty wynagrodzeń (na podstawie list płac)	95.000 zł	40-4	23-0
2. Składki ZUS obciążające pracodawcę	19.513 zł	40-5	22
3. Rozliczenie kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS:
a) ogółem koszty	114.513 zł		49
b) pracownicy administracji	18.081 zł	55
c) pracownicy handlowi	72.324 zł	51
d) pracownicy świadczący usługi	24.108 zł	50

III. Księgowania:

Sposoby ewidencji kosztów działalności podstawowej

2. Przychody ze sprzedaży towarów i usług oraz koszty sprzedanych towarów i usług

Do ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów przeznaczone jest konto 73-0 "Sprzedaż towarów", zaś ze sprzedaży usług 70-0 "Sprzedaż usług". Na kontach tych ujmuje się przychody ze sprzedaży w wartości netto, tj. pomniejszone o VAT należny i udzielone w momencie sprzedaży rabaty, opusty lub bonifikaty. Przychody ze sprzedaży towarów lub usług księguje się w następujący sposób:

a) wartość sprzedaży według cen sprzedaży netto:

– Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów", 70-0 "Sprzedaż usług",

b) VAT należny:

– Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym
z tytułu VAT należnego",

c) należność od nabywcy (poz. a + poz. b):

– Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami"
(w analityce: Konto imienne nabywcy).

Na dzień bilansowy saldo kont 70-0 i 73-0 przenosi się na wynik finansowy, zapisem: Wn konto 70-0, 73-0, Ma konto 86 "Wynik finansowy".

Ponadto jednostki prowadzące działalność handlową koszty sprzedanych towarów ujmują na koncie 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)". Po stronie Wn tego konta księguje się przede wszystkim wartość sprzedanych towarów w cenach przyjętych do ewidencji, tzn. w cenach zakupu, nabycia lub stałych cenach ewidencyjnych. Po stronie Ma księguje się m.in. wszelkie zmniejszenia wartości sprzedanych towarów wynikające np. z uznanych reklamacji. Jeżeli zapasy towarów są ewidencjonowane w cenach różniących się od cen zakupu (nabycia), to wartość rozchodowanych na skutek sprzedaży towarów doprowadza się do wartości w cenach zakupu (nabycia), korygując zaksięgowaną wcześniej na koncie 73-1 wartość towarów w cenach ewidencyjnych o kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych towarów, przypadającą na towary sprzedane. Na dzień bilansowy saldo konta 73-1 przenosi się na wynik finansowy zapisem: Wn konto 86, Ma konto 73-1.

Przykład

I. Założenia:

Jednostka sprzedała towary o wartości według cen nabycia w kwocie: 45.000 zł. Faktura sprzedaży opiewała na kwotę: 61.500 zł, w tym VAT należny: 11.500 zł. Ponadto jednostka świadczyła usługi montażu i remontu urządzeń. Faktura sprzedaży za wykonane usługi opiewała na kwotę: 12.300 zł, w tym VAT należny: 2.300 zł. Koszt świadczonych usług wynosił: 8.500 zł.

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. FS – faktura dokumentująca sprzedaż towarów:
a) wartość netto faktury	50.000 zł		73-0
b) VAT należny	11.500 zł		22-2
c) wartość brutto faktury	61.500 zł	20
2. Wz – wydanie towarów z magazynu według cen nabycia	45.000 zł	73-1	33
3. FS – faktura dokumentująca sprzedaż usług:
a) wartość netto faktury	10.000 zł		70-0
b) VAT należny	2.300 zł		22-2
c) wartość brutto faktury	12.300 zł	20
4. PK – rozliczenie kosztów wykonanych i sprzedanych usług	8.500 zł	70-1	50