Ewidencja przekwalifikowania składnika majątku do środków trwałych

Jeżeli jednostka uzna, że dany składnik majątkowy będzie wykorzystywać w prowadzonej działalności krócej niż rok od dnia rozpoczęcia jego używania, wówczas jego wartość zalicza bezpośrednio do kosztów. Gdy po roku jego użytkowania lub jeszcze przed upływem tego okresu zostanie podjęta decyzja, że składnik ten będzie wykorzystywany jednak dłużej niż rok, to należy dokonać jego przekwalifikowania do środków trwałych. W tym celu trzeba przeprowadzić w księgach rachunkowych niezbędne przeksięgowania oraz rozpocząć amortyzację tego środka trwałego.

Składnik używany krócej niż rok

Jednym z warunków pozwalających na uznanie danego składnika majątku za środek trwały jest przewidywany okres jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej dłuższy niż rok. Wynika to zarówno z definicji środka trwałego zawartej w ustawie o rachunkowości, jak i z definicji określonej w ustawach o podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Z kolei na mocy art. 22a ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania składniki majątku - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Gdy w ocenie jednostki nabyty lub wytworzony składnik majątku będzie użytkowany krócej niż rok (z uwagi np. na zamiar jego sprzedaży w okresie jednego roku), to nie może zostać zakwalifikowany do środków trwałych. Będzie tak nawet wtedy, gdy składnik ten spełnia inne kryteria ustanowione dla środków trwałych, tj. jest kompletny, zdatny do użytku i przeznaczony na potrzeby jednostki. Aby składnik majątku mógł być uznany za środek trwały, wymienione w ustawie o rachunkowości oraz w ustawach o podatku dochodowym kryteria muszą bowiem być spełnione łącznie.

Składnik, który będzie wykorzystywany w okresie poniżej jednego roku, zalicza się w księgach rachunkowych, bez względu na jego wartość, do kosztów działalności operacyjnej. Ujmuje się go jednorazowo w kosztach zużycia materiałów zapisem:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów"
(w analityce: Zużycie materiałów i energii) lub odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

Wydatek poniesiony na nabycie składnika majątku, który nie został zaliczony do środków trwałych w związku z przewidywanym okresem jego wykorzystywania w działalności gospodarczej krótszym niż rok, zalicza się w świetle przepisów o podatku dochodowym jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów (w momencie jego poniesienia).

Kiedy dokonać przekwalifikowania?

Składnik majątku uprzednio odniesiony jednorazowo w koszty, który po upływie roku jest nadal użytkowany przez jednostkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Konieczne jest jednak, aby spełniał on równocześnie pozostałe warunki do uznania go za środek trwały.

Trzeba zaznaczyć, że obowiązek przekwalifikowania nie dotyczy niskocennych składników majątku, które na moment przyjęcia ich do używania spełniały warunki do uznania ich za środki trwałe. Chodzi tu o te składniki, których wartość początkowa nie przekraczała 3.500 zł (dla celów bilansowych może to być inna wartość zapisana w polityce rachunkowości) i wobec których podjęto decyzję o skorzystaniu z uproszczenia i odpisaniu ich jednorazowo w koszty w miesiącu oddania ich do używania.

Zaliczając dany składnik majątku do środków trwałych, należy wziąć pod uwagę przepisy ustaw o podatku dochodowym. Procedura przekwalifikowania składnika odniesionego do kosztów na środek trwały została określona w art. 22e ustawy o pdof oraz art. 16e ustawy o pdop (patrz ramka).

Warto wspomnieć, że gdy jednostka uzna, iż dany składnik majątku będzie użytkowany dłużej niż rok, ma prawo wprowadzić go do ewidencji środków trwałych w każdej chwili. Nie musi zatem czekać z przeprowadzeniem korekty aż do momentu, kiedy to okres użytkowania danego składnika majątku faktycznie przekroczy rok.

Czynności, jakie należy wykonać przy przekwalifikowywaniu składnika majątku zaliczonego jednorazowo do kosztów na środek trwały

Jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - są obowiązani w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1)	zaliczyć te składniki do środków trwałych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,
2)	zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w "Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych", stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o pdof i załącznik nr 1 do ustawy o pdop (gdy ta różnica jest wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach),
3)	stosować stawki amortyzacji z "Wykazu..." w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
4)	wpłacić - w terminie do 20. dnia tego miesiąca - do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok.

Ujęcie księgowe

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych w jego wartości początkowej (równej cenie nabycia lub po koszcie wytworzenia) może odbyć się w księgach rachunkowych w następujący sposób:

a) gdy przekwalifikowanie ma miejsce w tym samym roku obrotowym, w którym wydatek został odniesiony w koszty

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 40 "Koszty według rodzajów"
(w analityce: Zużycie materiałów i energii) lub odpowiednie konto zespołu 5,

b) gdy przekwalifikowanie ma miejsce w roku obrotowym następującym po roku, w którym wydatek odniesiono w koszty

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji należy rozpocząć jego amortyzację. Odpisy amortyzacyjne naliczone za rok poprzedni ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, z kolei odpisy za rok bieżący zalicza się do kosztów działalności operacyjnej (przykład).

Gdyby w ocenie jednostki wartość środka trwałego była na tyle istotna, że znacząco wpływałaby na wynik finansowy oraz sprawozdanie finansowe roku poprzedniego, to operacje przekwalifikowania składnika majątku do środków trwałych oraz zarachowania odpisów amortyzacyjnych za rok poprzedni należałoby zaksięgować, na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w korespondencji z kontem 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Konieczność zapłaty odsetek

W związku z dokonaną korektą występuje obowiązek zapłaty odsetek. Płaci się je od różnicy pomiędzy ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres dotychczasowego używania środka trwałego. Jeśli jednostka dokonała korekty przed upływem roku od dnia nabycia lub wytworzenia danego składnika, wówczas naliczenie odsetek następuje do dnia zaliczenia składnika majątku do środków trwałych (art. 22e ust. 2 ustawy o pdof oraz art. 16e ust. 2 ustawy o pdop).

Odsetki te ustala się według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych. Naliczoną kwotę odsetek wykazuje się w zeznaniu podatkowym. Stanowi o tym art. 22e ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof oraz art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop.

Stawki odsetek od zaległości podatkowych dostępne są w serwisie www.wskaźniki.gofin.pl.

W księgach rachunkowych odsetki te ujmuje się w ciężar kosztów finansowych w następujący sposób:

- Wn konto 75-0 "Koszty finansowe",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

Ich zapłatę księguje się natomiast zapisem:

- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Przykład

Założenia

W lipcu 2014 r. jednostka nabyła maszynę produkcyjną o wartości netto 48.000 zł. Z uwagi na zamiar jej sprzedaży przed upływem roku nie zaliczono jej do środków trwałych.
Po upływie roku jednostka zrezygnowała z zamiaru sprzedaży maszyny (wykorzystuje ją nadal w prowadzonej działalności) i w sierpniu 2015 r. wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej równej cenie nabycia, tj. 48.000 zł.
Jednostka przeprowadziła korektę kosztów, naliczając odpisy amortyzacyjne za okres dotychczasowego użytkowania maszyny przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 20%:

a) odpisy amortyzacyjne za okres sierpień-grudzień 2014 r.:
(48.000 zł × 20%) : 12 m-cy × 5 m-cy = 4.000 zł,

b) odpisy amortyzacyjne za okres styczeń-lipiec 2015 r.:
(48.000 zł × 20%) : 12 m-cy × 7 m-cy = 5.600 zł,

c) razem odpisy amortyzacyjne: 9.600 zł.
Kwotę zmniejszającą koszty ustalono w wysokości 38.400 zł, tj. 48.000 zł - 9.600 zł. Od kwoty tej naliczono odsetki o wartości 3.000 zł (kwota przykładowa).
W ocenie jednostki korygowana kwota nie wpływa istotnie na wynik finansowy i sprawozdanie finansowe roku poprzedniego. Ewidencja kosztów prowadzona jest wyłącznie na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. OT - wprowadzenie maszyny produkcyjnej do ewidencji środków trwałych:	48.000 zł	01	76-0
2. PK - zarachowanie naliczonych odpisów amortyzacyjnych przypadających na okres dotychczasowego używania maszyny:
a) odpisy przypadające na 2014 r.	4.000 zł	76-1	07-1
b) odpisy przypadające na 2015 r.	5.600 zł	40	07-1
3. PK - naliczenie odsetek:	3.000 zł	75-1	22
4. WB - zapłata odsetek do urzędu skarbowego:	3.000 zł	22	13-0