Ujawnienie środka trwałego w księgach

Nadwyżka środka trwałego (ujawnienie) jest szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego. Jeśli jednostka stwierdzi, że posiada nieobjęty ewidencją księgową środek trwały, powinna ustalić przyczynę powstania jego nadwyżki. Ma ona bowiem wpływ na sposób wyceny i ujęcie środka trwałego w księgach rachunkowych.

Ewidencja środków trwałych

Do ewidencji środków trwałych, co do zasady, wprowadza się składniki majątku spełniające warunki określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Ponadto środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy. Gdy umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jej przedmiot kwalifikuje się do aktywów trwałych korzystającego.

Środki trwałe wprowadza się do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej, którą w zależności od sposobu pozyskania może być cena nabycia, koszt wytworzenia lub cena rynkowa. Można tego dokonać na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego" zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Zdarza się, że używane przez jednostkę składniki majątku stanowiące aktywa trwałe nie figurują w ewidencji środków trwałych. Przyczyną takiej sytuacji może być m.in. przeoczenie momentu oddania środka trwałego do używania lub omyłkowe odniesienie wartości początkowej środka trwałego bezpośrednio do kosztów i pominięcie wprowadzenia go do ewidencji. Gdy w jednostce dojdzie do ujawnienia środka trwałego, należy ustalić, w jaki sposób został pozyskany, odpowiednio go wycenić i ująć w ewidencji bilansowej oraz rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Ewidencjonując ujawnione środki trwałe, jednostki mogą korzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105).

Wartość początkowa ujawnionego środka trwałego

Jeśli ujawniony środek trwały został wytworzony we własnym zakresie i przyczyną jego nieujęcia w ewidencji środków trwałych było przeoczenie momentu oddania go do używania na potrzeby jednostki, jego wartość początkową stanowi koszt wytworzenia. Wielkość tę ustala się na podstawie zapisów na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Ujawniony środek trwały można wtedy ująć zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Gdy ujawnienie dotyczy zakupionego środka trwałego, jego wartością początkową będzie cena nabycia, którą zdefiniowano w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jeśli do ewidencji zakupionych środków trwałych jednostka stosuje konto 08, ujęcie w księgach ujawnionego zakupionego środka trwałego będzie również przebiegało zapisem: Wn konto 01, Ma konto 08. Natomiast gdy jego wartość pozostała na koncie 30, ujawnienie środka trwałego można ująć następująco: Wn konto 01, Ma konto 30.

Może okazać się, że ujawniony środek trwały jednostka otrzymała w darowiźnie. Wtedy jego wartość początkową stanowi wielkość wskazana w umowie darowizny. Jeżeli jej nie określono, to na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jego wyceny dokonuje się po cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Środek trwały otrzymany nieodpłatnie ujmuje się w księgach, uwzględniając art. 41 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że ustaloną przez jednostkę wartość ujawnionego środka trwałego zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Kwota ujęta na koncie 84 stopniowo zwiększa pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środków trwałych (por. art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli jednostka ustali, że ujawniony środek trwały został wytworzony w ramach prac remontowych, powstał przy okazji likwidacji maszyn, pojazdów itp., wówczas uznaje go, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji. W przypadku braku możliwości odtworzenia wartości początkowej środka trwałego wyznacza się ją w wysokości ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Wartość ta drugostronnie odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne lub (o ile spełnione są warunki wymienione w art. 54 ust. 3 ustawy) traktuje się ją jako korektę błędów lat ubiegłych. Stanowi o tym pkt 6.30 KSR nr 11.

Błędne ujęcie środka trwałego w kosztach

Ujawniony środek trwały, który zakupiono, mógł zostać omyłkowo ujęty bezpośrednio w kosztach działalności operacyjnej zamiast w ewidencji środków trwałych. Gdy nabycie środka trwałego i jego ujawnienie miało miejsce w danym roku obrotowym, jego wprowadzenie do ewidencji bilansowej można zaksięgować:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto kosztów, na którym błędnie ujęto wydatki poniesione na zakup ujawnionego środka trwałego.

Jeżeli błąd dotyczący nieujęcia środka trwałego w ewidencji bilansowej, tylko odpisania w koszty, popełniono w poprzednich latach, sposób ewidencji jego ujawnienia w księgach danego roku zależy od jego istotności. Gdy błąd ten wpływa istotnie na wynik finansowy jednostki za ubiegłe lata, należy zaewidencjonować go w księgach z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelne, kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". Wówczas wprowadzenie środka trwałego do ewidencji można ująć zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Z kolei gdy pomyłka ta nie zniekształca istotnie wyniku finansowego jednostki za lata ubiegłe, ewidencja może być następująca:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Nieustalenie przyczyny nadwyżki

Jeśli jednostka nie jest w stanie określić przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego, wówczas wartość początkową ujawnionego i ujmowanego w księgach środka trwałego ustala w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Drugostronnie wielkość ta jest ujmowana jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Jest ona rozliczana w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego. Taki sposób postępowania wynika z pkt 6.31 KSR nr 11. Zatem ujęcie w księgach ujawnionego środka trwałego, gdy nie ustalono, w jaki sposób został on pozyskany, może przebiegać w taki sam sposób, jak w przypadku ujawnionego środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie.

Odpisy amortyzacyjne

W ustawie o rachunkowości nie określono w sposób szczególny momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych. W przypadku ujawnienia środka trwałego jego amortyzację można więc rozpocząć po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych na zasadach ogólnych wskazanych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Nie przewiduje się możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wstecz. Zatem rozpoczęcie amortyzacji ujawnionego środka trwałego następuje nie wcześniej niż po formalnym przyjęciu go do używania i wprowadzeniu do ewidencji bilansowej. Jednostka może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego począwszy od miesiąca wprowadzenia go do ewidencji. Może to także nastąpić, tak jak dla celów podatkowych, od miesiąca następnego. Odpisy amortyzacyjne od ujawnionego środka trwałego ujmowane są w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Trzeba zaznaczyć, że jeśli ujawnienie środka trwałego nastąpi przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za dany rok, zapisów dotyczących wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji bilansowej należy dokonać w księgach tego danego roku (przykład). Błędy popełnione w bieżącym roku obrotowym, wykryte przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego, a te popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach bieżącego roku obrotowego. Tak wynika z pkt 5.3 oraz pkt 5.5 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2).

Przykład

Założenia

Ze względu na trudności związane z epidemią COVID-19 kierownik jednostki zdecydował o przeprowadzeniu w grudniu 2020 r. inwentaryzacji środków trwałych poprzez weryfikację zamiast w drodze spisu z natury. Na koniec kwietnia 2021 r., gdy sytuacja epidemiczna w firmie uległa poprawie, przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2020 r. przeprowadzono spis z natury środków trwałych. Inwentaryzacja ta wykazała nadwyżkę maszyny produkcyjnej. Ustalono, że maszynę tę otrzymano w darowiźnie w czerwcu 2020 r.
Ujawniony środek trwały wyceniono według wartości rynkowej (w umowie darowizny nie wskazano jego wartości) na kwotę 42.000 zł i wprowadzono go do ewidencji środków trwałych pod datą 31 grudnia 2020 r.
Odpisy amortyzacyjne od ujawnionego środka trwałego będą dokonywane według stawki rocznej wynoszącej 14%, więc miesięczny odpis wynosi 490 zł, tj. (42.000 zł × 14%) : 12 miesięcy.
Jednostka ujmuje koszty tylko w układzie rodzajowym i pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonuje od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - ujawnienie nadwyżki środka trwałego (zapis w grudniu 2020 r.):	42.000 zł	01	24
2. PK - ujęcie wartości ujawnionego środka trwałego jako rozliczeń międzyokresowych przychodów (zapis w grudniu 2020 r.):	42.000 zł	24	84
3. PK - odpisy amortyzacyjne za okres styczeń-kwiecień 2021 r., tj. 4 m-ce × 490 zł (zapis w kwietniu 2021 r.):	1.960 zł	40-0	07-1
4. PK - zaliczenie równowartości odpisów do pozostałych przychodów operacyjnych (zapis w kwietniu 2021 r.):	1.960 zł	84	76-0