Ustalenie wartości początkowej budynku przekwalifikowanego z inwestycji do środków trwałych

Spółka posiada budynek zakwalifikowany w księgach do inwestycji w nieruchomości. Budynek ten zostanie przekwalifikowany do środków trwałych. W jakiej wartości wprowadzić nieruchomość do ewidencji środków trwałych?

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje wprost według jakiej wartości należy przyjąć do ewidencji środków trwałych nieruchomość przekwalifikowaną z inwestycji. Więcej regulacji na ten temat zawarto w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11), z którego wynika, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego pozyskanego na skutek przekwalifikowania go z nieruchomości inwestycyjnej, zależy od sposobu wyceny tej nieruchomości.

Przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. nieruchomości. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. W szczególności są to aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 1a) ustawy o rachunkowości, wycena nieruchomości zaliczanych do inwestycji powinna odbywać się nie rzadziej niż na dzień bilansowy i może przebiegać na dwa sposoby, tzn. według zasad stosowanych dla środków trwałych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Wyboru jednej z wymienionych metod wyceny dokonuje kierownik jednostki. Jest on również odpowiedzialny za wpisanie przyjętej metody wyceny do dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości jednostki.

Wycena nieruchomości inwestycyjnych według zasad stosowanych dla środków trwałych polega na tym, że takie nieruchomości wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny) powiększonej o koszty ulepszenia oraz pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Z kolei stosowanie do wyceny nieruchomości zaliczonych do inwestycji wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej, wymaga aktualizacji wyceny co najmniej na każdy dzień bilansowy, którą jednostka może przeprowadzić samodzielnie lub przy pomocy rzeczoznawcy. Wzrost na dzień bilansowy wartości rynkowej nieruchomości inwestycyjnej wycenianej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, ujmuje się w księgach jako pozostałe przychody operacyjne, natomiast spadek wartości - jako pozostałe koszty operacyjne (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości).

O zakwalifikowaniu danej nieruchomości do inwestycji bądź do środków trwałych decyduje zatem głównie cel, na jaki jest ona przeznaczona tj. aktualny sposób jej wykorzystania. Jeżeli w jednostce zmienił się sposób wykorzystania nieruchomości, to należy ją w księgach przekwalifikować (tu: z inwestycji do środków trwałych). Ustawa o rachunkowości nie wskazuje jak ustalić wartość początkową w razie pozyskania środka trwałego przez przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnej. Kwestię tę reguluje pkt 6.26 KSR nr 11, wskazując, że wartość początkową powstałego tą drogą środka trwałego, stanowi:

a) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania - jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad określonych dla środków trwałych; jednostka ujmuje w księgach rachunkowych odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości,

b) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona w wartości godziwej; jeżeli nieruchomość była od początku ujmowana w jednostce jako nieruchomość inwestycyjna i wyceniana w wartości godziwej, jednostka na dzień przekwalifikowania nieruchomości wycenia ją w wartości godziwej, a zmianę wartości rozlicza zgodnie z zasadami właściwymi dla inwestycji; tak ustalona wartość księgowa netto stanowi wartość początkową środka trwałego przyjętego w wyniku przekwalifikowania,

c) jego wartość księgowa brutto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i odpisy aktualizujące o ile kiedykolwiek w okresach wcześniejszych składnik majątku był ujęty jako środek trwały - jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości wycenia nieruchomości inwestycyjne w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej; jeśli nie jest możliwe ustalenie historycznej wartości początkowej przekwalifikowywanego składnika majątku, to jego wartość początkową na dzień przekwalifikowania stanowi cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu; jednocześnie na dzień przekwalifikowania przeprowadza się zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" test na utratę wartości środka trwałego dokonując ewentualnego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Trzeba pamiętać, że różnica między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości inwestycyjnej a wartością początkową środka trwałego ujętego w wyniku operacji opisanej w pkt 6.26 lit. c) KSR nr 11, jest ujmowana odpowiednio w pozostałych przychodach operacyjnych lub w pozostałych kosztach operacyjnych. Tak wynika z treści pkt 6.27 KSR nr 11.