Zakup środka trwałego sfinansowanego z dotacji

Źródłem sfinansowania zakupu środków trwałych mogą być zarówno środki własne jednostek, jak też obcy kapitał (np. kredyt oraz pożyczka). Jednostki mogą także otrzymać dotacje na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych. Kwota otrzymanej dotacji nie wpływa na zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego. Jednostki obowiązane są natomiast wykazać przychód w równowartości otrzymanej dotacji, który zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkowa środka trwałego

Wartość początkową środków trwałych stanowi cena nabycia lub koszt ich wytworzenia. Obejmuje ona ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia przyjęcia do używania, w tym również:

niepodlegający odliczeniu podatek VAT oraz podatek akcyzowy,
koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Wynika to z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości.

Do ewidencji nakładów poniesionych na zakup, montaż lub wytworzenie środka trwałego służy konto 08 "Środki trwałe w budowie". Zapisów na tym koncie dokonuje się na podstawie dowodów dokumentujących poniesione wydatki. Przykładowe operacje mogą przebiegać zapisami:

1. Faktura dokumentująca zakup środka trwałego, koszty jego montażu:

a) wartość brutto

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) VAT naliczony - jeżeli podlega odliczeniu

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) rozliczenie poniesionych nakładów

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

2. WB - uregulowanie zobowiązania:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący" lub konto 13-1 "Rachunek walutowy",

3. PK - obliczone różnice kursowe (zrealizowane bądź naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania):

- Wn/Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie",

- Ma/Wn konto 13-1 "Rachunek walutowy" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Pod datą przyjęcia środka trwałego do używania należy wprowadzić go do ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu OT zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania trzeba ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji uwzględniając okres ekonomicznej użyteczności (art. 32 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości).

Dla celów podatku dochodowego należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy o pdof i ustawy o pdop. Jeżeli okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych jest zbliżony do okresu ekonomicznej użyteczności ustalonej przez jednostkę, to w ramach możliwości stosowania uproszczeń w rachunkowości (jeśli spełnione są warunki określone w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości) jednostki mogą przyjąć dla celów bilansowych stawki podatkowe - uprości to prowadzenie ewidencji księgowej.

Odpisy amortyzacyjne zalicza się do kosztów działalności operacyjnej i ujmuje w księgach rachunkowych zapisami:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Ewidencja otrzymanej dotacji

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości dotacje otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, zalicza się w momencie otrzymania do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł. Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych przychodów służy konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Kwotę dotacji ujmuje się na tym koncie pod datą jej otrzymania - na podstawie wyciągu bankowego - zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Kwota dotacji ujęta na koncie 84 pozostaje tam do czasu przyjęcia środka trwałego do używania. Równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych następuje stopniowe odpisanie dotacji na konto 76 "Pozostałe przychody operacyjne". Jeżeli środek trwały sfinansowany został z dotacji tylko częściowo, do pozostałych przychodów operacyjnych odnosi się wartość odpowiadającą wielkości otrzymanej dotacji. Ewidencja operacji księgowych dotyczących tego zagadnienia przebiegać może zapisami:

a) odpis amortyzacyjny od środka trwałego, którego zakup sfinansowano z dotacji:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

b) zapis równoległy - rozliczenie otrzymanej dotacji

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeżeli jednostka otrzyma dotację już po przyjęciu środka trwałego do używania, wówczas w miesiącu jej otrzymania powinna odnieść część odpowiadającą dotychczas dokonanym odpisom amortyzacyjnym na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych.

Wpływ dotacji na podatek dochodowy

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop dotacje otrzymane na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, są przychodem wolnym od podatku. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof wskazuje, że dotacje te nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Z tego powodu w księgach rachunkowych kwotę dotacji wskazane jest ujmować w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 76-0 jako przychody niepodlegające opodatkowaniu (PNP).

Z przepisów obu ustaw o podatku dochodowym wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie, odliczonym od podstawy opodatkowania, albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop). Wskazane jest więc tę część odpisów amortyzacyjnych, które nie są uwzględniane w rachunku podatkowym, ujmować na odrębnym koncie analitycznym jako koszty niestanowiące kosztów podatkowych (NKUP).

Jeżeli jednostka otrzyma dotację już po przyjęciu środka trwałego do używania, powinna dokonać stosownej korekty dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych - gdy zostały one w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Problem w tym, że organy podatkowe w ostatnim czasie jednomyślnie nakazują dokonać tej korekty wstecz, tj. w tych miesiącach (okresach), w których wykazano je w wysokości zawyżonej. Takie stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r., nr IPTB1/415-734/13-5/AP.

Przykład

Założenia

Spółka z o.o. nabyła w marcu 2014 r. maszynę produkcyjną, której wartość netto wynikająca z otrzymanej faktury wyniosła 56.800 zł.
Koszty montażu tej maszyny wyniosły netto 3.200 zł.
Maszyna została przyjęta do użytkowania w marcu 2014 r. i w tym miesiącu wprowadzono ją do ewidencji środków trwałych według wartości początkowej wynoszącej 60.000 zł (56.800 zł + 3.200 zł). Zgodnie z dokumentacją opisującą przyjęte zasady (politykę) rachunkowości odpisy amortyzacyjne od tej maszyny naliczane będą według metody liniowej, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania.
Według przewidywań jednostki okres ekonomicznej użyteczności wyniesie 7 lat, a stawka amortyzacyjna 14% (stawka zgodna z Wykazem stawek określonych w załączniku nr 1 do ustawy o pdop). Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 700 zł [(60.000 zł × 14%) : 12 m-cy].
W dniu 28 marca 2014 r. na rachunek bankowy wpłynęła dotacja na zakup maszyny produkcyjnej w kwocie 24.000 zł (zakup tej maszyny został sfinansowany w 40% z dotacji).
Począwszy od kwietnia 2014 r. równolegle do odpisów amortyzacyjnych następuje zarachowanie dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych w kwocie: 280 zł (700 zł × 40%).
Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. Faktura - wartość netto kosztów zakupu maszyny produkcyjnej:	56.800 zł	08	30
2. Faktura - wartość netto usług montażowych:	3.200 zł	08	30
3. OT- przyjęcie środka trwałego do używania:	60.000 zł	01	08
4. WB - wpływ dotacji na rachunek bankowy jednostki:	24.000 zł	13-0	84
5. PK - odpis amortyzacyjny za kwiecień 2014 r.:
a) stanowiący koszty uzyskania przychodów	420 zł	40	07-1
b) niestanowiący kosztów uzyskania przychodów	280 zł	40	07-1
6. PK - rozliczenie otrzymanej dotacji - proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego:	280 zł	84	76-0