Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 9 (465) z dnia 1.05.2018

Ujęcie przyznanych praw do emisji gazów cieplarnianych jako wartości niematerialnych i prawnych

Jak należy zaksięgować przyznane na lata 2013-2020 uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych zgodnie z nowelizacją stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w tej kwestii?

Zasady ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania informacji w sprawozdaniach finansowych uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zawiera stanowisko w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, stanowiące załącznik do uchwały nr 8/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 8 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 6), zwane dalej stanowiskiem. Uwzględnia ono przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 ze zm.), zwanej dalej ustawą o handlu emisjami, a także ustawy o rachunkowości. Stanowisko dotyczy jednostek prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe według zasad określonych w ustawie o rachunkowości (czyli niesporządzających sprawozdań finansowych zgodnie z MSR), do których mają zastosowanie przepisy ustawy o handlu emisjami, a także innych jednostek (pośredników) obrotu prawami do emisji, które nabywają je i zbywają w celach handlowych (zarobkowych), także w kontraktach terminowych, z wyłączeniem prowadzącego aukcję.

Według stanowiska zarówno przyznane, jak i nabyte prawa do emisji zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzenie). Stanowisko wymaga, aby dla każdej instalacji prowadzona była odrębna ewidencja ilościowo-wartościowa przyznanych i nabytych praw do emisji.

Prawa do emisji ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki pod datą ich nabycia (w tym: przyznania), w cenie nabycia, którą wylicza się na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zatem cena nabycia praw do emisji to cena zakupu danego składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, czyli ceny sprzedaży możliwej do uzyskania na dzień bilansowy.

Za datę nabycia uznaje się dzień wydania praw do emisji, czyli ich rejestracji na rachunku prowadzącego instalację lub operatora statku powietrznego.

W przypadku przyznanych praw do emisji cenę nabycia stanowi iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji z dnia ich przyznania oraz liczby przyznanych praw (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdanie ostatnie). Przyznane prawa ujmuje się - zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, które równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych praw zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne. Rozliczenie przychodów przyszłych okresów następuje z chwilą wykorzystania, zwrotu lub innego rozporządzenia nimi.

Wartość początkową posiadanych praw do emisji wykorzystanych w celu rozliczenia emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne. Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów.

Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia.

Co ważne, na koniec każdego roku obrotowego/danego okresu rozliczeniowego, na podstawie pozytywnie zweryfikowanego rocznego raportu, o którym mowa w art. 80 ust. 3 lub art. 86 ustawy o handlu emisjami lub na podstawie ostatecznej decyzji Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, ustalającej szacunkową wielkość emisji, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa do emisji. Wyłączenie z ewidencji umorzonych praw następuje drogą obciążenia umorzenia praw do emisji oraz uznania praw do emisji.

W przypadku gdy liczba niewykorzystanych praw do emisji jest mniejsza od przewidywanej do wykorzystania liczby praw do emisji w danym roku obrotowym, kwotę równą wartości brakujących praw do emisji odnosi się w ciężar kosztów wytworzenia produktów, jednocześnie ujmując ją jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Kwotę biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ustala się jako iloczyn liczby brakujących do rozliczenia praw do emisji i jednostkowej ceny rynkowej (sprzedaży) praw do emisji, ustalonej na podstawie notowań rynkowych z dnia bilansowego, z uwzględnieniem zawartych kontraktów terminowych na nabycie/zbycie praw do emisji.

Zbycie, w tym sprzedaż praw do emisji (zarówno wcześniej przeznaczonych i zakwalifikowanych do zbycia, jak i niezakwalifikowanych pierwotnie do zbycia), wpływa na wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym prawa te zostały zbyte. Wynik na sprzedaży wykazuje się odpowiednio jako zysk lub stratę w pozycji pozostałych przychodów/kosztów operacyjnych. Zysk/stratę na zbyciu, w tym sprzedaży praw do emisji, ustala się jako różnicę między ceną ich sprzedaży netto a ich wartością ewidencyjną (bilansową) na dzień zbycia. W razie umorzenia praw do emisji z powodu ich zbycia, związane z nimi rozliczenia międzyokresowe przychodów ujmuje się na zwiększenie wyniku na zbyciu.

W razie zbycia częściowo lub całkowicie zamortyzowanych praw do emisji, koszt wytworzenia koryguje się o kwotę amortyzacji, ujmując w tej samej kwocie bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Jeżeli ceny nabycia posiadanych praw do emisji są różne, to do wyceny rozchodu z tytułu ich wykorzystania, zwrotu lub innego rozporządzenia jednostka przyjmuje jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, tj.:

• metodę cen przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej cen praw do emisji,
   
• metodę pierwsze przyszło - pierwsze wyszło (FIFO) lub
   
• metodę ostanie przyszło - pierwsze wyszło (LIFO).

Zwrot przyznanych nadmiarowo praw, w szczególności w związku z odstąpieniem jednostki od realizacji zadania inwestycyjnego, które było podstawą przyznania praw do emisji lub znaczącego zmniejszenia zdolności produkcyjnej, lub częściowego, lub całkowitego zaprzestania działalności w instalacji, do której były przyznane prawa do emisji, jednostka ujmuje jako rozliczenie wartości tych praw z rozliczeniem międzyokresowych przychodów.

Odpis z tytułu trwałej utraty wartości praw do emisji, dokonany zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, odnosi się w koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, tj. w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych tego okresu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające dokonanie takiego odpisu.

W razie gdy ustąpią okoliczności, dla których wcześniej skorygowano wartość praw do emisji z uwagi na trwałą utratę ich wartości i prawa do emisji odzyskają swoją wartość, dokonuje się zapisu przywracającego wartość wcześniej skorygowaną poprzez odniesienie różnicy na pozostałe przychody operacyjne.

Należy zauważyć, że stanowisko w pkt 13 wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych tym stanowiskiem, a dotyczących ustalenia i księgowego ujęcia utraty wartości, stosuje się wyjaśnienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4). Według pkt 8.3.10 KSR nr 4, w przypadku gdy ze składnikiem aktywów, którego wycena podlega aktualizacji wiążą się przychody przyszłych okresów, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości, to odpis aktualizujący obciąża (obniża) wartość tych przychodów. Kwotę odpisu obciążającego przychody przyszłych okresów ustala się z uwzględnieniem stopnia finansowania wycenianego składnika aktywów tymi przychodami.

Ewentualna nadwyżka odpisu aktualizującego ponad kwotę zmniejszającą przychody przyszłych okresów obciąża wynik finansowy okresu, stosownie do charakteru wycenianego składnika aktywów.

Koszty weryfikacji rocznych raportów, o których mowa w przepisach art. 80 ust. 3 lub art. 81 ust. 1 i 3 ustawy o handlu emisjami, zalicza się do kosztów ogólnego zarządu roku obrotowego, za który nastąpiła roczna weryfikacja raportu. Jeżeli koszty weryfikacji raportu poniesiono po zamknięciu ksiąg rachunkowych, to ustalając wynik finansowy roku obrotowego, którego raport dotyczy, ujmuje się je jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W przypadku niemożności wiarygodnego oszacowania wysokości kosztów badania raportu, rzeczywiście poniesione na ten cel koszty obciążają koszty tego okresu sprawozdawczego, w którym je poniesiono.