Gazeta Podatkowa nr 70 (902) z dnia 30.08.2012

Odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych

Wartość początkową środków trwałych - z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Wynika to z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Odpisów tych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środków trwałych na ustalony okres amortyzacji.

Rozpoczęcie i zakończenie amortyzacji

Dla celów bilansowych rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania (art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Inny moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych został określony w przepisach obu ustaw o podatku dochodowym. Z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop i art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof wynika, że dla celów podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji. W praktyce najczęściej spotykanym rozwiązaniem jest rozpoczęcie amortyzowania środków trwałych dla celów bilansowych w momencie wynikającym z ustaw podatkowych, czyli od miesiąca następującego po ich przekazaniu do używania.

Moment zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych według prawa bilansowego oraz podatkowego jest taki sam. Ma to miejsce z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub w razie:

• przeznaczenia środka trwałego do likwidacji,
   
• jego sprzedaży,
   
• stwierdzenia jego niedoboru.

Ustalenie okresu i stawki amortyzacyjnej

Według prawa bilansowego przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Na jego określenie wpływają w szczególności:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji, przy czym poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej. Roczną stawkę amortyzacji można obliczyć według następującego wzoru:

Jednostki mogą także przyjmować dla celów bilansowych stawki amortyzacyjne określone w załączonych do ustaw o podatku dochodowym wykazów stawek - jeżeli zapewni to odpisanie w koszty wartości początkowej środka trwałego w okresie jego gospodarczego wykorzystywania przez jednostkę. Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki. Gdyby jednak przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego w istotnym stopniu różnił się od okresu amortyzacji wynikającego z podatkowej stawki amortyzacyjnej, wskazane byłoby zrezygnować z ich stosowania. W takim przypadku bilansowa amortyzacja środków trwałych będzie różnić się od amortyzacji podatkowej uwzględnianej w kosztach uzyskania przychodów.

Metody amortyzacji

Ustawa o rachunkowości nie określa według jakich metod należy amortyzować środki trwałe. Wyboru tego dokonuje jednostka we własnym zakresie. Najczęściej stosowane są metody: liniowa i degresywna, dopuszczone również przez przepisy podatkowe.

Metoda liniowa jest podstawową metodą amortyzacji. Przy tej metodzie podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest w każdym roku obrotowym (i podatkowym) wartość początkowa środka trwałego.

Natomiast w przypadku metody degresywnej podstawą, od której nalicza się odpisy amortyzacyjne, jest:

• w pierwszym podatkowym roku używania środka trwałego: wartość początkowa środka trwałego; stosuje się stawki podane w załączonych do ustaw o podatku dochodowym wykazach stawek amortyzacyjnych, podwyższone o współczynnik nie wyższy niż 2,0,
   
• w następnych latach podatkowych: wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalona na początek kolejnych lat używania,
   
• począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej.

Przepisy ustawy o rachunkowości ani prawa podatkowego nie przewidują możliwości zmiany metody amortyzacji. Raz wybraną metodę amortyzacji należy stosować aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Przykład 1 Założenia W czerwcu 2012 r. jednostka produkcyjna dokonała zakupu maszyny specjalistycznej. Została ona przekazana do używania 31 lipca 2012 r. Wartość początkowa maszyny wynikająca z dowodu OT wystawionego 31 lipca 2012 r., obejmująca cenę zakupu netto maszyny oraz koszty jej montażu, wyniosła: 140.000 zł.   Odpisy amortyzacyjne dokonywane są dla celów bilansowych i podatkowych od sierpnia 2012 r. według metody liniowej, przy stawce amortyzacyjnej wynoszącej 14% rocznie. Roczny odpis amortyzacyjny wyniesie: 19.600 zł (140.000 zł × 14%), natomiast odpis miesięczny: 1.633,33 zł (19.600 zł : 12 m-cy). Koszty amortyzacji w poszczególnych latach będą kształtowały się w sposób przedstawiony w tabeli: Rok Stawka Kwota odpisu 2012 (sierpień-grudzień) 14% 8.166,65 zł (1.633,33 zł × 5 m-cy) 2013 14% 19.600 zł 2014 14% 19.600 zł 2015 14% 19.600 zł 2016 14% 19.600 zł 2017 14% 19.600 zł 2018 14% 19.600 zł 2019 (styczeń-wrzesień) 14% 14.233,35 zł, z tego styczeń-sierpień: 1.633,33 zł, a wrzesień: 1.166,71 zł Razem 140.000 zł Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Dekretacja w 2012 r. Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. OT - przyjęcie maszyny do ewidencji środków trwałych: 140.000,00 zł 01 08 2. PK - odpisy amortyzacyjne - dla uproszczenia łącznie za sierpień-grudzień 2012 r.: 8.166,65 zł 40 07-1 odniesienie kosztów amortyzacji na konto zespołu 5: 8.166,65 zł 50-0 49 Księgowania Przykład 2 Założenia Założenia jak w przykładzie 1, z tym że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych według metody degresywnej. Stawka amortyzacyjna wynosi: 14% × 2 = 28%. Koszty amortyzacji według metody degresywnej w poszczególnych latach będą kształtowały się w sposób przedstawiony w tabeli: Rok Podstawa amortyzacji Stawka Kwota odpisu 2012 (sierpień-grudzień) 140.000 zł 28% 16.333,35 zł1) (3.266,67 zł × 5 m-cy) 2013 123.666,65 zł (140.000 zł - 16.333,35 zł) 28% 34.626,66 zł 2014 89.039,99 zł (140.000 zł - 16.333,35 zł - 34.626,66 zł) 28% 24.931,20 zł 2015 140.000 zł 14% 19.600 zł2) 2016 140.000 zł 14% 19.600 zł 2017 140.000 zł 14% 19.600 zł 2018 (styczeń-kwiecień) 140.000 zł 14% 5.308,79 zł, z tego styczeń-marzec: 1.633,33 zł, a kwiecień: 408,80 zł Razem 140.000 zł 1) Roczny odpis amortyzacyjny wynosi 39.200 zł (140.000 zł × 28%). Miesięczny odpis amortyzacyjny 3.266,67 zł (39.200 zł : 12 m-cy). 2) W 2015 r. podstawa amortyzacji w metodzie degresywnej wynosi 64.098,79 zł (140.000 zł - 16.333,35 zł - 34.626,66 zł - 24.941,20 zł). Natomiast roczny odpis amortyzacyjny wynosi 17.947,66 zł (64.098,79 zł × 28%). Ponieważ odpis ten jest niższy od amortyzacji obliczonej według metody liniowej, która wynosi 19.600 zł, w 2015 r. należy przejść na metodę liniową. Dekretacja w 2012 r. Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. OT - przyjęcie maszyny do ewidencji środków trwałych: 140.000,00 zł 01 08 2. PK - odpisy amortyzacyjne - dla uproszczenia łącznie za sierpień-grudzień 2012 r.: 16.333,35 zł 40 07-1 odniesienie kosztów amortyzacji na konto zespołu 5: 16.333,35 zł 50-0 49 Księgowanie

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)