rachunkowość finansowa, sprawozdanie finansowe, rachunkowość budżetowa, rozliczenia międzyokresowe
lupa
A A A

Gazeta Podatkowa nr 36 (868) z dnia 4.05.2012

Koszty rozliczane w czasie w ujęciu bilansowym i podatkowym

Koszty poniesione, lecz dotyczące przyszłych okresów, aktywuje się w księgach rachunkowych jako czynne rozliczenia międzyokresowe. Z kolei koszty przypadające na dany okres sprawozdawczy, lecz jeszcze nieponiesione, księguje się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych. Jak rozliczać je w rachunku podatkowym?

Zasada współmierności nakazuje zaliczać do aktywów danego okresu sprawozdawczego koszty dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Dalsze uszczegółowienie tej kwestii znajduje się m.in. w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Otóż jednostki dokonują:

1) czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (czynnych RMK), jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych,

2) biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (biernych RMK) w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających m.in. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Do czynnych rozliczeń międzyokresowych zalicza się także różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a wartością zobowiązania zapłaty za nie (art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Odpisy czynnych i biernych RMK mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Większość kosztów rozliczanych w czasie dla celów podatku dochodowego uznaje się za pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Dla ustalenia momentu ich podatkowego rozliczenia zastosowanie będą więc miały art. 15 ust. 4d ustawy o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz odpowiednio art. 22 ust. 5c ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Przepisy te stanowią, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika tak z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop i art. 22 ust. 5d ustawy o pdof. Przy czym jeżeli koszty te obejmują okres przekraczający rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.


Typowe czynne RMK

Jeśli koszt przyszłych okresów sprawozdawczych stanowi kwotę istotną i jego jednorazowe ujęcie może znacznie zniekształcić wynik finansowy danego okresu, uzasadnione jest rozliczanie go w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe. Zasadę tę stosuje się nie tylko wtedy, gdy koszt dotyczy kilku lat obrotowych, ale również w trakcie roku, gdy dotyczy on kilku krótszych okresów sprawozdawczych, tj. miesięcy.

Jako czynne RMK ujmuje się istotne koszty opłaconych z góry świadczeń, które nastąpią w przyszłych okresach sprawozdawczych - tu np. koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, prenumeraty czasopism, czynszów najmu. W księgach rachunkowych, w przypadku ewidencji kosztów działalności operacyjnej w zespole 4 i 5, zapisy z tym związane mogą wyglądać następująco:

a) koszt wynikający z dowodu księgowego

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) zarachowanie do rozliczenia

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) rozliczenie kwot ujętych na koncie 64 w okresie, którego koszt dotyczy

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Gdy wydatki na ubezpieczenia majątkowe, prenumeraty czy czynsze najmu dotyczące przyszłych okresów są ujęte jako czynne RMK oznacza to, że nie stanowią kosztu w danym okresie. Będą odniesione w koszty bilansowe dopiero w momencie odpisania ich wartości z konta 64. Dla celów podatkowych wydatki te staną się kosztami uzyskania przychodów w tym samym momencie i w tych samych wartościach, w jakich nastąpi ich ujęcie w kosztach bilansowych.

Podobnie jest z kosztami opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym. Rozliczanie opłaty wstępnej w księgach rachunkowych uzasadnia Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2011 r. nr 9, poz. 52). Punkt IV.1 tego standardu stanowi, że korzystający co do zasady ustala opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (za zawarcie umowy, wstępną, podstawową) metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. W przypadku gdy opłata ta stanowi część wynagrodzenia finansującego za oddanie w leasing przedmiotu umowy oraz jednostka postanowi ująć ją jako czynne RMK i odnosić w koszty przez okres trwania umowy, to taki sam sposób rozliczania należy przyjąć dla celów podatkowych. Tak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 15 października 2010 r., będącego odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa.

Niekiedy jednostki decydują się też na rozliczanie poprzez czynne RMK wydatków na remonty. Jest to możliwe, gdy są one znaczące i w istotny sposób mogą wpłynąć na rzetelne, jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Rozliczanie kosztów remontów w czasie stosuje się w szczególności w odniesieniu do remontów kapitalnych, bo przynoszą one korzyści w dłuższym okresie czasu i są znaczne kwotowo. Nie dokonuje się tego, gdy są to remonty bieżące lub z roku na rok mają zbliżoną wartość. W przypadku gdy koszty remontu będą dla celów bilansowych rozliczane w czasie, to tak samo będą uwzględniane dla celów podatkowych.

Zdarzyć się też może, że jednostka poniesie istotne koszty prowizji od kredytu obrotowego lub w rachunku bieżącym. Koszty takiej prowizji może rozliczać w okresie, na jaki zaciągnięto kredyt zgodnie z wcześniej cytowanym art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W zapisach księgowych wygląda to następująco:

a) potrącona przez bank "z góry" prowizja

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" lub 13-0 "Rachunek bieżący",

b) rozliczenie prowizji w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Wówczas koszt uzyskania przychodu powstanie w wartości i w dacie zaksięgowania (ujęcia) kosztu w księgach rachunkowych na koncie 75-1.


Bierne RMK (rezerwy)

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną. Tak wynika z pkt 2.3 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2008 r. nr 12, poz. 90).

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczące świadczeń pracowniczych obejmują odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe, a także ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy. Tworzy się je wtedy, gdy obowiązek wypłaty świadczeń wynika z przepisów prawa pracy, układów zbiorowych lub innych wiążących pracodawcę porozumień z pracownikami (np. z umów o pracę). W księgach rachunkowych, w przypadku ewidencji kosztów działalności operacyjnej w zespole 4 i 5, zapisy związane z taką rezerwą przedstawiają się następująco:

a) utworzenie rezerwy na prawdopodobne koszty

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

b) rzeczywiście poniesione koszty w następnych okresach sprawozdawczych

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto zespołu 1, 2, 3

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto zespołu 5.

Dla celów podatkowych koszty ujęte w księgach rachunkowych w formie biernych rozliczeń międzyokresowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop i art. 22 ust. 5d ustawy o pdof. Świadczenia pracownicze będą natomiast kosztami podatkowymi w dacie faktycznego ich poniesienia.

Wybrane interpretacje organów podatkowych

  1. "Spółka (...) dokonała remontu budynku, stanowiącego jej środek trwały. (...) Ponieważ jednak wartość wykonanych prac była znaczna (stanowiła równowartość mniej więcej 5% przychodu Spółki za rok bieżący, a remonty tego rodzaju są przeprowadzane co kilka - kilkanaście lat), Spółka postanowiła - w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy (...) o rachunkowości i polityką rachunkowości Spółki - że koszty tego remontu będą rozliczane rachunkowo przez 3 lata. (...)

    Jeśli zatem Spółka, dla celów bilansowych koszty remontu budynku rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o pdop".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2009 r., nr IBPBI/2/423-1171/08/MS

  1. "Spółka zawiera z bankami umowy kredytowe dotyczące kredytów obrotowych, inwestycyjnych i w rachunku bieżącym. Umowy są umowami wieloletnimi. Każda umowa kredytowa zawiera zapis warunkujący konieczność zapłaty bankowi jednorazowej prowizji oraz innych opłat warunkujących uruchomienie kredytu. W księgach rachunkowych Spółka ujmuje koszty tych opłat poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy kredytowej. (...)

    (...) Prowizja bankowa z tytułu zawierania umowy kredytu nie będzie miała bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania ze środków finansowych wydatkowanych na bieżącą działalność, a więc warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu. Spółka ujmuje w księgach rachunkowych koszty prowizji, rozliczając je proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy kredytowej, tym samym nie jest możliwe potraktowanie zapłaconej prowizji za koszt uzyskania przychodu, jednorazowo w momencie jej zapłaty. W świetle powyższego, wydatki na prowizję bankową i inne opłaty warunkujące uruchomienie kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy kredytowej".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2009 r., nr ITPB3/423-550/09/DK

  1. "(...) utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe (rezerwy) na koszty dotyczące świadczeń pracowniczych (nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne) Wnioskodawcy jako ujęte bilansowo dla celów księgowych zobowiązanie Spółki, nie stanowią na gruncie podatkowym kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy (ustawy o pdop - przyp. red.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt

    (...) kosztami uzyskania przychodów będą rzeczywiście wypłacone nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne. Zatem dopiero w wyniku rozwiązania rezerwy utworzonej na powyższe świadczenia pracownicze i zaksięgowania kosztów rzeczywiście poniesionych świadczenia te stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., nr IPTPB3/423-7/11-2/Akr

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.)

www.PoradnikKsiegowego.pl - Rozliczenia międzyokresowe:

 Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz,
wejdź do serwisu
www.VademecumKsiegowego.pl » 
Więcej w zasobach płatnych

Serwis Głównego Księgowego

Gazeta Podatkowa

Terminarz

sierpień 2014
PN WT ŚR CZ PT SO ND
1
2
3
4
6
8
9
10
12
13
14
15
16
17
19
21
22
23
24
26
27
28
29
30
31
Sklep internetowy - www.sklep.gofin.pl
Przewodnik Prenumeratora - www.PrzewodnikPrenumeratora.gofin.pl
NEWSLETTERY
Fachowe czasopisma - PoznajProdukty.gofin.pl
Zasady rachunkowości w jednostkach i zakładach budżetowych
Vademecum Księgowego - zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych
PODATEK DOCHODOWY - przychody, koszty, środki trwałe, amortyzacja, leasing
PODATEK VAT - zasady rozliczania i weryfikacji
Sklep internetowy - sklep.gofin.plSklep internetowy - sklep.gofin.pl
gofin
sgk
czasopisma
forum
sklep
gazeta podatkowa
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60