Zmiana metody księgowania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Od stycznia 2021 r. zmieniliśmy metodę rozliczania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty dotyczące przyszłych okresów odnosimy teraz bezpośrednio z dowodów źródłowych na konto 64-0. Jednak w naszych księgach rachunkowych na koncie 64-0 figuruje nierozliczona kwota kosztów z 2020 r. Jak po zmianie zasad ewidencji powinniśmy przekształcić saldo konta 64-0, aby nie zniekształcić wyniku finansowego? Do ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej stosujemy konta zespołu 4 i 5.

W sytuacji opisanej w pytaniu, na dzień zmiany sposobu ewidencji, nierozliczone czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (saldo Wn konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów") wskazane jest rozliczać według zasady ogólnej, dotychczas przyjętej. Dopiero transakcje dotyczące kosztów rozliczanych w czasie, powstałe po zmianie zasad ewidencji, wskazane jest ewidencjonować według nowo przyjętego sposobu.

Z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, iż jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń, a czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 39 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Do ujęcia kosztów rozliczanych w czasie związanych z działalnością operacyjną jednostki służy konto 64-0. Wartości ujęte na tym koncie stopniowo rozlicza się w czasie przez ich odnoszenie w odpowiednie koszty działalności operacyjnej. Ewidencja i rozliczanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów może przebiegać na dwa sposoby.

I sposób ewidencji kosztów rozliczanych w czasie - rozwiązanie wzorcowe

Koszty zakwalifikowane do czynnych rozliczeń międzyokresowych ujmuje się wstępnie, na podstawie dowodów źródłowych na kontach kosztów rodzajowych w korespondencji z innymi kontami. W następnej kolejności przenosi się je na konto 64-0 za pośrednictwem konta 49 "Rozliczenie kosztów". Przy tym sposobie ewidencji, w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat metodą porównawczą, zmiana stanu konta 64-0 wchodzi do zmiany stanu produktów.

Ewidencja księgowa kosztów rozliczanych w czasie - rozwiązanie wzorcowe

1. Ujęcie kosztu wynikającego z dowodu księgowego:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 30 "Rozliczenie zakupu".

2. Przeniesienie kosztu do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

3. Zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5:

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

II sposób ewidencji kosztów rozliczanych w czasie - rozwiązanie alternatywne

Koszty zakwalifikowane do czynnych rozliczeń międzyokresowych ujmuje się wprost z dokumentów źródłowych na koncie 64-0, tj. z pominięciem kont 40 i 49. Dopiero w kolejnym etapie odnosi się je w ciężar kont zespołu 4 i 5. Przy tym sposobie ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat metodą porównawczą, zmiana stanu konta 64-0 nie wchodzi do zmiany stanu produktów.

Ewidencja księgowa kosztów rozliczanych w czasie - rozwiązanie alternatywne

1. Ujęcie kosztu wynikającego z dowodu księgowego do rozliczenia w czasie:

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 30 "Rozliczenie zakupu.

2. Zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",
- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

oraz równolegle:

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Zwracamy uwagę, iż decyzję w sprawie sposobu ewidencji i rozliczania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

Skutki zmiany sposobu ewidencjonowania kosztów dotyczących przyszłych okresów

Jak wynika z pytania, jednostka od nowego roku obrotowego zmieniła sposób ewidencjonowania kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych. Problem polega na przekształceniu salda konta 64-0 na dzień zmiany sposobu ewidencjonowania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Naszym zdaniem jednostka może w dalszym ciągu stosować sposób I w odniesieniu do już istniejących na dzień zmiany (tu: 1 stycznia 2021 r.) kosztów rozliczanych w czasie.

Przy takim rozwiązaniu, w celu prawidłowego obliczenia zmiany stanu produktów i wykazania jej w porównawczym rachunku zysków i strat, jednostka może wyodrębnić w ramach konta 64-0 dwa konta szczegółowe, tj.:

	64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Zmiana stanu konta jest uwzględniana w zmianie stanu produktów),
	64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Zmiana stanu konta nie jest uwzględniana w zmianie stanu produktów).