Uproszczenia w zakresie nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów od 1 stycznia 2019 r.

Jakie jednostki mogą skorzystać z uproszczenia polegającego na nietworzeniu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze od 1 stycznia 2019 r.?

W 2019 r. niektóre jednostki mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych na podstawie art. 39 ust. 6 i 7 ustawy o rachunkowości. Ponadto wszystkie jednostki stosujące przepisy ustawy o rachunkowości mogą nadal korzystać z uproszczeń w zakresie nietworzenia rezerw wynikających z ogólnych zasad rachunkowości.

Ogólne zasady rachunkowości w zakresie tworzenia biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów

Obowiązek dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych przez jednostki prowadzące księgi rachunkowe zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości wynika z art. 39 ust. 2 tej ustawy. Stanowi on, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających m.in. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń, zaś czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Zobowiązania te wykazywane są w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.

Celem dokonywania rozliczeń międzyokresowych biernych jest zagwarantowanie wykonania w przyszłości zobowiązań, na które utworzono odpis. Koszt dokonanego odpisu jest wykazywany w okresie, w którym świadczenie to jest wypracowane przez pracownika, a nie w okresie jego płatności lub okresie wymagalności jego płatności. Przy dokonywaniu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy uwzględnić również zasadę istotności (por. art. 4 ust. 4 i 4a, art. 8 ust. 1), zgodnie z którą wyodrębnienia w rachunkowości wymagają wszystkie zdarzenia, które mają istotny wpływ na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Można zastosować uproszczenie i nie tworzyć rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze, jeżeli kwoty przewidywanych przyszłych świadczeń nie są istotne, a tym samym nie będą wywierały istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Uproszczenia w zakresie niedokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych
kosztów, wynikające z art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości

Art. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. poz. 2244) - dalej zwanej ustawą zmieniającą - wprowadził zmiany do ustawy o rachunkowości, w tym do art. 39 regulującego kwestię dokonywania przez jednostki rozliczeń międzyokresowych kosztów (zarówno czynnych, jak i biernych). Do art. 39 dodane zostały przepisy ust. 6 i ust. 7. Wynika z nich, że niektóre jednostki mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Z uproszczenia tego mogą skorzystać następujące jednostki:

1) jednostki mikro,

2) jednostki małe oraz

3) jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450 ze zm.), która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości.

Organizacje pożytku publicznego, które mogą skorzystać z uproszczenia wynikającego z art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości
Jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie	Jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie
organizacje pozarządowe, tj. niebędące jednostkami sektora finansów publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi, niedziałające w celu osiągnięcia zysku - osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia	osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego; a także stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego
Uwaga: Zastosowanie uproszczenia wynikającego z art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości przez ww. jednostki jest możliwe po spełnieniu warunków określonych w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d ustawy o rachunkowości.

Z kolei przepisu art. 39 ust. 6 ww. ustawy nie stosuje się do następujących jednostek:

1) spółek kapitałowych,

2) spółek komandytowo-akcyjnych,

3) spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Zmiany w tym zakresie mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r. (por. art. 43 ust. 1 ustawy zmieniającej). Nie można ich więc zastosować do sporządzenia sprawozdania za 2018 r. Wprowadzone regulacje przyznają uprawnienie - możliwość nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Zatem ostateczna decyzja o zastosowaniu uproszczeń należy do jednostki.

Jesteśmy samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Czy w związku ze zmianą przepisów, począwszy od 1 stycznia 2019 r. możemy skorzystać z uproszczenia dotyczącego nietworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w zakresie przyszłych świadczeń na rzecz pracowników na podstawie art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości?

Samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (SP ZOZ) nie mogą skorzystać z możliwości niedokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, na podstawie art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Mogą one jednak nadal korzystać z uproszczeń w tym zakresie wynikających z ogólnych zasad rachunkowości.

SP ZOZ zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości, z uwzględnieniem specyfiki ich działalności wynikającej z ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.).

Przepisy art. 3 ust. 1a (dotyczące jednostek mikro) i ust. 1c (dotyczące jednostek małych) nie mają zastosowania w szczególności do jednostek sektora finansów publicznych (por. art. 3 ust. 1e pkt 7 ustawy o rachunkowości), do których niewątpliwie - w świetle art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) - zalicza się SP ZOZ. Nie mają do nich zastosowania również przepisy art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. W konsekwencji oznacza to, że SP ZOZ nie mogą skorzystać z możliwości niedokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych na podstawie art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Mogą one jednak nadal korzystać z uproszczeń w tym zakresie (nie dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) wynikających z ogólnych zasad rachunkowości, w tym wskazanej wcześniej zasady istotności (art. 4 ust. 4 i 4a, art. 8 ust. 1), o ile nie mają one istotnego wpływu na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego SP ZOZ.