Rozliczenia międzyokresowe w aktywach i pasywach

Salda kont rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów należy przeanalizować na dzień bilansowy, aby ustalić ich charakter (aktywa czy pasywa, części długo- i krótkoterminowe) i sposób zaprezentowania w bilansie.

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe prezentowane są w pozycji A.V aktywów bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) w podziale na:

aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (A.V.1) i
inne rozliczenia międzyokresowe (A.V.2).

Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe prezentuje się w pozycji B.IV aktywów, bez szczegółowego podziału.

W pasywach również wykazuje się rozliczenia międzyokresowe, w pozycji B.IV, w podziale na:

ujemną wartość firmy (B.IV.1) i
inne rozliczenia międzyokresowe, długo- i krótkoterminowe (B.IV.2).

Rozliczenia międzyokresowe w aktywach

Jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, które tworzą aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (por. art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości), w księgach ujmują ich wartość zapisem: Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", Ma konto 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". Kwotę ujętą z tego tytułu na koncie 65 wykazuje się w bilansie w aktywach w pozycji A.V.1. Zagadnienie to będzie jeszcze przedmiotem szerszego opracowania w ramach artykułów z tegorocznego cyklu BILANS XML, przy omawianiu podatku odroczonego, w GP nr 5 z 2024 r., na str. 12.

W przypadku gdy jednostka ujęła na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" koszty dotyczące przyszłych okresów zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy, w tym m.in.:

opłacone z góry usługi, które będą wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych - tu np. czynsze za lokale, ubezpieczenia rzeczowe, prenumerata prasy, opłaty za udział w szkoleniach,
już poniesione koszty, które są związane z przyszłymi okresami - tu np. koszty większych (kapitalnych) remontów środków trwałych, opłaty wstępne ponoszone przez korzystającego przy leasingu operacyjnym,
inne koszty, które wymagają przeniesienia do rozliczenia w następnym roku - jak np. koszty wytworzenia niezakończonych jeszcze prac rozwojowych, które po zakończeniu zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych lub odpisane na wynik finansowy, koszty zużycia mediów ujęte w księgach na podstawie otrzymanej pod koniec roku faktury prognozującej ich zużycie w następnym roku obrotowym,

to saldo Wn konta 64-0 na dzień bilansowy wykaże w bilansie po stronie aktywów w pozycji A.V.2, gdy zostaną rozliczone po upływie roku od dnia bilansowego, lub w aktywach w pozycji B.IV, gdy zostaną rozliczone w ciągu 12 miesięcy od tego dnia.

Gdy jednostka zaciągnęła kredyt obrotowy i ze względu na potrącenie prowizji środki kredytu postawione do dyspozycji przez bank były niższe od kwoty wymagającej spłaty, a różnicę z tytułu tej prowizji ujęła do rozliczenia na koncie 65 (por. art. 39 ust. 4 ustawy), saldo Wn tego konta na dzień bilansowy również powinna wykazać w aktywach bilansu w pozycji A.V.2 lub B.IV - w zależności od tego, kiedy zostanie rozliczona.

Jeśli na dzień bilansowy jednostka ujęła nienotyfikowane przez bank odsetki od lokat terminowych lub niewymagalne odsetki od udzielonych pożyczek (ujęte zapisem: Wn konto 65, Ma konto 75-0 "Przychody finansowe") albo ustalone szacunkowo przychody z częściowego wykonania usługi długoterminowej, niepokryte fakturami (ujęte zapisem: Wn konto 65, Ma konto 70-0 "Sprzedaż usług"), kwoty te, stanowiące salda Wn konta 65, zaprezentuje w bilansie w aktywach w pozycji B.IV.

Zasadniczo w pozycji B.IV aktywów bilansu na dzień 31 grudnia 2023 r. należy też zaprezentować kwotę podatku VAT naliczonego do odliczenia w styczniu 2024 r., pozostającą na dzień 31 grudnia 2023 r. na koncie 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie" (w analityce: VAT do odliczenia w następnym okresie). Przyjmuje się jednak, że w przypadku gdy kwota tego podatku w ocenie jednostki nie jest istotna i takie ujęcie nie zniekształci obrazu jej sytuacji majątkowej i finansowej, a ponadto będzie stosowane z roku na rok, kwota ta może zostać zaprezentowana w aktywach bilansu w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".

Rozliczenia międzyokresowe w pasywach

Jeśli jednostka przejęła inne przedsiębiorstwo i wystąpiła u niej ujemna wartość firmy, księgowana jako rozliczenia międzyokresowe przychodów na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (art. 41 ust. 1 pkt 3 oraz art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości), jej nierozliczona część na dzień bilansowy podlega prezentacji w pasywach bilansu w pozycji B.IV.1.

Kwoty ujęte po stronie Ma konta 84 dotyczące otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych (art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy), wykazuje się w pasywach w pozycji B.IV.2. Przy czym nie wykazuje się w tej pozycji potwierdzonych fakturą zaliczek pobranych od kontrahentów na poczet dostaw i usług - te prezentuje się w pasywach w pozycji B.III.3 lit. e) "Zobowiązania wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy i usługi" (w odniesieniu od kontrahentów niepowiązanych).

W sytuacji gdy jednostka otrzymała dotacje, dopłaty, subwencje przeznaczone na nabycie lub wytworzenie środków trwałych czy wykonanie prac rozwojowych lub też otrzymała nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środki trwałe, środki trwałe w budowie, wartości niematerialne i prawne, powinna ująć z tego tytułu rozliczenia międzyokresowe przychodów po stronie Ma konta 84 (art. 41 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy). Kwotę wynikającą z tego konta na dzień bilansowy wykazuje się w pasywach w pozycji B.IV.2 z podziałem na długoterminowe, tj. przypadające do rozliczenia po roku od dnia bilansowego, oraz krótkoterminowe, tj. przypadające do rozliczenia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Choć w literaturze fachowej spotkać można też stanowisko, że te tytuły rozliczeń międzyokresowych przychodów można zaprezentować w pozycji B.IV.2 pasywów bilansu w całości jako długoterminowe.

W pasywach bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2023 r. w pozycji B.IV.2 mogą być także prezentowane kwoty ujęte w księgach jako zobowiązania, a niestanowiące jeszcze na dzień bilansowy wymagalnych zobowiązań, jak np. składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za grudzień 2023 r. niewypłaconych do 31 grudnia 2023 r. Inny sposób ich ujęcia to pozycja pasywów B.I.3, a gdy nie zniekształca to obrazu sytuacji finansowej jednostki i zasada taka będzie stosowana przez jednostkę w sposób ciągły - pozycja B.III.3 lit. g) pasywów "Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".

Warto dodać, że tzw. rezerwy na koszty, utworzone zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy, wynikające z salda Ma konta 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" na dzień bilansowy, wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji odpowiednio B.I.2 "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" lub B.I.3 "Pozostałe rezerwy". Natomiast ujęte na koncie 64-1 bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów wskazane w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy prezentuje się w pasywach jako zobowiązania krótkoterminowe. Rezerwy były przedmiotem opracowania m.in. w GP nr 101 z 2023 r., na str. 12.