Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 16 (592) z dnia 20.08.2023

Rozwiązanie rezerwy na fundusz rekultywacyjny, utworzonej w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych

Prowadzimy składowisko odpadów i jesteśmy zobowiązani do tworzenia funduszu rekultywacyjnego. W związku z tym utworzyliśmy w księgach rezerwę, zapisem po stronie Wn konta zespołu 5, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Po otrzymaniu decyzji o zamknięciu składowiska ponieśliśmy koszty związane z rekultywacją. Powstało zatem zobowiązanie, w związku z którym utworzona została rezerwa. W jaki sposób powinniśmy rozwiązać rezerwę? Czy w związku z wykonywaniem części prac rekultywacyjnych własnymi siłami powinniśmy zastosować konta obrotów wewnętrznych? Ewidencję kosztów prowadzimy na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządzamy porównawczy rachunek zysków i strat. Saldo konta 64-1 wykazujemy w rachunku zysków i strat jako zmianę stanu produktów.

Fundusz rekultywacyjny tworzą jednostki prowadzące składowiska odpadów. Z art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699 ze zm.) wynika, że z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów (o których mowa w art. 137 ust. 1 ww. ustawy), z wyłączeniem kosztów budowy. Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej (por. art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach). Z pytania wynika, że jednostka utworzyła na ten fundusz rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Taka rezerwa może zostać utworzona, jeżeli koszty rekultywacji mają bezpośredni związek z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Potwierdzeniem słuszności tworzenia rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych na koszty rekultywacji jest odpowiedź Ministerstwa Finansów udzielona na pytanie naszego Wydawnictwa w sprawie tworzenia funduszu rekultywacji terenu. W piśmie z 21 grudnia 2018 r. resort finansów wyjaśnił:

"(...) Zgodnie z punktem 6.11. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z jego likwidacją po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się dany środek trwały. Jeżeli w myśl obowiązujących przepisów jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia w przyszłości rekultywacji (np. w przypadku kopalni lub składowisk odpadów) jednostka tworzy rozliczenie międzyokresowe bierne z tego tytułu począwszy od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania, zgodnie z zasadami określonymi w KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (...)".

W myśl art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Jednostka tworząc rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na fundusz rekultywacyjny, tworzy ją w związku z pojawieniem się w przyszłości obowiązku wobec przyszłych dostawców jednostki, którzy będą świadczyli przykładowo usługi nadzoru składowiska, które już powstało.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się, w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5, w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej, czyli w ciężar np. konta 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", w korespondencji z kontem przeznaczonym do ujmowania tego typu rezerw - np. kontem 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Z kolei rozwiązania rezerwy utworzonej w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w momencie powstania zobowiązania (tu: rzeczywistego poniesienia kosztów rekultywacji), na które rezerwa została utworzona. Należy wówczas dokonać rozliczenia kosztów pokrytych rezerwą, zapisem odwrotnym do jej utworzenia, czyli zapisem po stronie Wn konta 64-1, w korespondencji ze stroną Ma odpowiedniego konta w zespole 5, czyli np. konta 50. Ewentualne rozwiązanie niewykorzystanej pozostałej części rezerwy księgowane jest zapisem analogicznym do rozliczenia kosztów pokrytych rezerwą. Rzeczywiście poniesione koszty na rekultywację terenu księguje się, w oparciu o dowody źródłowe, na zasadach ogólnych.

Jednostka prowadząca ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 może również zastosować inny sposób ewidencji rozliczenia rezerwy (rozwiązanie alternatywne). Polega on na tym, że rzeczywiste koszty, na które utworzono rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, odnosi się bezpośrednio na konto 64-1 z pominięciem konta zespołu 5.

Dodajmy, że zmianę stanu produktów wyraża saldo konta 49. Na dzień bilansowy saldo tego konta przenosi się na konto 86 "Wynik finansowy". Konto 49 koryguje wartość kosztów rodzajowych przenoszonych z kont kosztów rodzajowych na konto 86 - do poziomu kształtującego wynik finansowy. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wersji porównawczej zmiana stanu produktów wpływa na wartość wykazywanych przychodów netto ze sprzedaży i zrównanych z nimi. Ujmuje się ją w pozycji A.II. "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)". Zmiana stanu produktów powstanie m.in. w sytuacji, gdy:

• na koniec okresu sprawozdawczego wystąpi produkcja niezakończona, figurująca jako saldo konta 50 lub 60 "Produkty gotowe i półprodukty",
• nie wszystkie wyprodukowane wyroby gotowe zostaną sprzedane w danym okresie sprawozdawczym i na kontach 60 i 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów" pozostaje wartość tego zapasu i odchylenia na nie przypadające,
• koszty zostały przeniesione do rozliczenia w czasie (o ile wcześniej zostały ujęte na kontach kosztów rodzajowych),
• utworzono bierne rozliczenia międzyokresowe na pokrycie przewidywanych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, ale są związane z już osiągniętymi przychodami lub okresem sprawozdawczym.

W jednostkach ewidencjonujących koszty na kontach zespołu 4 i 5, sporządzających rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów spowoduje zmniejszenie stanu produktów. Wzrost poziomu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest księgowany w korespondencji z kontem zespołu 5. Koszty te w ostatecznym rozrachunku (bezpośrednio np. poprzez konto 55 albo poprzez konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów") trafiają (na dzień bilansowy) na konto 49. Następnie saldo konta 49, odzwierciedlające zmianę stanu produktów, zostaje przeniesione na konto 86. Koszty rodzajowe wykazane w rachunku zysków i strat nie zawierają kwoty odpowiadającej biernym rozliczeniom międzyokresowym kosztów, dlatego ich wpływ na wynik finansowy jest uwzględniany przez zmianę stanu produktów wykazywaną w tym zakresie ze znakiem "-". Ujemna zmiana stanu produktów (prezentowana w pozycji A.II porównawczego rachunku zysków i strat) koryguje (zmniejsza) przychody ze sprzedaży. Tym samym wynik finansowy okresu ulega zmniejszeniu.

Odwrotnie będzie w przypadku rozwiązania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wówczas bowiem zmniejszenie ich poziomu skutkuje wykazaniem zmiany stanu produktów ze znakiem "+", co zwiększa zmianę stanu produktów, tym samym zwiększając przychody ze sprzedaży. Dopiero gdy saldo powstałe na koncie 49 nie będzie odzwierciedleniem zmiany stanu produktów, mamy do czynienia z tzw. wyjściem lub wejściem do kręgu kosztów. Przypominamy, iż krąg kosztów tworzą: konto 49, konta zespołu 5, konta zespołu 6 (z wyjątkiem tej części kosztów rozliczanych w czasie, które nie są związane z podstawową działalnością operacyjną) oraz konto 70-1. Zakłócenie kręgu kosztów powstaje na skutek określonych zdarzeń, w tym m.in.:

• przekazania wytworzonych wyrobów na rzecz środków trwałych w budowie lub do własnego sklepu,
• przekazania własnych wyrobów w formie darowizny,
• wykonania usług własnych wydziałów na rzecz działalności socjalnej,
• wystąpienia niedoborów lub nadwyżek wyrobów gotowych.

Operacje powodujące wyjście albo wejście do kręgu kosztów wymagają użycia pomocniczych kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". Na koniec roku saldo konta 79-0 przenosi się na konto 86, zaś saldo konta 79-1 przenosi się na konto 49. Taki sposób ewidencji powoduje, że koszty, które weszły i wyszły z kręgu i zostały ujęte na koncie 79-1, uszczelniają konto 49 (czyli krąg kosztów).