Zasady wyceny rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - checklista

Nasza jednostka tworzy rezerwy m.in. na naprawy gwarancyjne, pozwy sądowe, kary (związane z ochroną środowiska), czy nagrody jubileuszowe. Jakie zasady należy wziąć pod uwagę wyceniając rezerwy?

Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Mogą one mieć postać tzw. rezerw klasycznych, które tworzy się na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonywanych na mocy art. 39 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Rezerwy dotyczące zdarzeń powiązanych w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujmuje na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów", natomiast na koncie 83 "Rezerwy" ewidencjonuje się rezerwy klasyczne, które obejmują zdarzenia związane pośrednio z działalnością operacyjną lub z operacjami finansowymi albo z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności.

Z art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości wynika, że rezerwy wycenia się na dzień bilansowy, w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Wskazówki dotyczące zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów można znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6). W pkt IV tego standardu znajdują się szczegółowe wytyczne dotyczące wyceny rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przykładowa lista kontrolna pomocna przy wycenie rezerw i biernych
rozliczeń międzyokresowych kosztów

Lp.	Wytyczne dotyczące wyceny rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów
1.	Wycena powinna być przeprowadzona nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości
2.	Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, ma wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień
3.	Rzetelnego szacunku dokonuje kierownik jednostki, który może korzystać z doradztwa niezależnych ekspertów
4.	Kwota rezerwy ma odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą
5.	Przy wycenie rezerwy dotyczącej zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych uwzględniane są wszystkie możliwe kwoty związane z tymi zdarzeniami oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa; wysokość kwoty rezerwy będzie w takim przypadku zależna od oszacowanego przez jednostkę prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń w całym ich zbiorze (kwota rezerwy będzie iloczynem oszacowanych wartości i odpowiadającego im prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia)
6.	Jeżeli jednostka wycenia kwotę rezerwy koniecznej dla wywiązania się z pojedynczego obowiązku, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić rzetelny szacunek zobowiązania; nie jest więc konieczne dokonywanie dodatkowych obliczeń związanych z prawdopodobieństwem wystąpienia określonych zdarzeń (należy jednak przeanalizować inne możliwe wyniki - jeżeli są w większości wyższe lub w większości niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, to rzetelny szacunek może stanowić wynik wyższy lub niższy)
7.	Rezerwy na restrukturyzację wycenia się odpowiednio do wysokości kwot niezbędnych nakładów, jakie mają być poniesione zgodnie z planem restrukturyzacji (w kwocie rezerwy jednostka może uwzględnić np. odprawy i odszkodowania wynikające z prawa pracy)
8.	Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami; szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe)
9.	W przypadku tworzenia rezerw należy wziąć pod uwagę, przy zachowaniu zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie (stosowania stopy dyskontowej); stopa dyskontowa powinna być ustalona przed opodatkowaniem
10.	Rezerwy wycenia się przed uwzględnieniem podatku dochodowego
11.	Rezerwy ujmuje się i wycenia przy uwzględnieniu przepisów prawnych obowiązujących na dzień wyceny
12.	Przy wycenie rezerw nie bierze się pod uwagę zysków z oczekiwanego zbycia aktywów np. części odzyskanych w toku wykonywania napraw gwarancyjnych, nawet jeśli oczekiwane zbycie jest związane ze zdarzeniem stanowiącym powód utworzenia rezerwy oraz przewidywanego zwrotu wydatków przez osoby trzecie
13.	Nie rzadziej niż na dzień bilansowy, jednostka powinna weryfikować zasadność i wysokość kwoty utworzonej rezerwy
14.	W przypadku ustania ryzyka i/lub niepewności, stanowiących podstawę tworzenia rezerw, jednostka powinna rozwiązać lub wykorzystać rezerwy wynikające z tych okoliczności
15.	Jednostka może zaprezentować w rachunku zysków i strat koszt (lub odpowiednio stratę) dotyczący utworzonej rezerwy w kwocie netto, po pomniejszeniu o kwotę ujętą jako zwrot wydatków