A A A

Gazeta Podatkowa nr 90 (1965) z dnia 10.11.2022

Wybrane rozliczenia międzyokresowe w księgach

W sytuacji gdy poniesiony koszt podstawowej działalności operacyjnej dotyczy przyszłych okresów, ujmuje się go w bieżącym okresie na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i odpisuje z tego konta w koszty w okresie, którego dotyczy. Z kolei, jeśli koszt podstawowej działalności operacyjnej nie został jeszcze poniesiony, a dotyczy bieżącego okresu, wprowadza się go w księgach na konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i rozlicza z tego konta z otrzymanym dowodem poniesienia. Jeżeli przychód działalności operacyjnej został otrzymany, a dotyczy przyszłego okresu, księguje się go na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" i odnosi w przychody w okresie, z którym jest związany.

Współmierność kosztów i przychodów

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

W myśl art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Z kolei w oparciu o art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można wiarygodnie oszacować,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują w szczególności:

1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,

2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych; zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł (zasadę tę stosuje się także do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych),

3) ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości.

Nieistotne w ocenie jednostki koszty i przychody mogą nie być rozliczane w czasie, tylko ujmowane bieżąco lub rozliczane w uproszczony sposób, jeśli tak wynika z polityki rachunkowości.

Wykupiona w 2022 r. prenumerata czasopism na 2023 r.

W sytuacji gdy jednostka w 2022 r. opłaciła prenumeratę czasopism na 2023 r., poniesione koszty należy ująć w 2022 r. na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". W zależności od prowadzonej ewidencji kosztów działalności operacyjnej i przyjętego rozwiązania ewidencyjnego jednostka może zdarzenie to ująć w księgach rachunkowych zapisami:

A. Przy ewidencji wyłącznie w zespole 4:

I. Ujęcie wzorcowe:

1. Faktura za prenumeratę (księgowanie w 2022 r.):

a) wartość netto

- Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów i energii" (prenumerata papierowa) lub konto 40-2 "Usługi obce" (prenumerata elektroniczna),

b) VAT naliczony do odliczenia

- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) wartość brutto

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

d) przeniesienie kosztu do rozliczenia w czasie

- Wn konto 64-0,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. PK - zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy (w 2023 r.):

- Wn konto 49,

- Ma konto 64-0.

II. Ujęcie uproszczone:

1. Faktura za prenumeratę (księgowanie w 2022 r.):

a) wartość netto

- Wn konto 64-0,

b) VAT naliczony do odliczenia

- Wn konto 22-2,

c) wartość brutto

- Ma konto 21.

2. PK - zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy (w 2023 r.):

- Wn konto 40-1 lub konto 40-2,

- Ma konto 64-0.

B. Przy ewidencji w zespole 4 i 5:

I. Ujęcie wzorcowe:

1. Faktura za prenumeratę (księgowanie w 2022 r.):

a) wartość netto

- Wn konto 40-1 lub konto 40-2,

b) VAT naliczony do odliczenia

- Wn konto 22-2,

c) wartość brutto

- Ma konto 21,

d) przeniesienie kosztu do rozliczenia w czasie

- Wn konto 64-0,

- Ma konto 49.

2. PK - zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy (w 2023 r.):

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64-0.

II. Ujęcie uproszczone:

1. Faktura za prenumeratę (księgowanie w 2022 r.):

a) wartość netto

- Wn konto 64-0,

b) VAT naliczony do odliczenia

- Wn konto 22-2,

c) wartość brutto

- Ma konto 21.

2. PK - zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy (w 2023 r.):

- Wn konto 40-1 lub konto 40-2,

- Ma konto 64-0

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 49.

C. Przy ewidencji wyłącznie w zespole 5:

1. Faktura za prenumeratę (księgowanie w 2022 r.):

a) wartość netto

- Wn konto 64-0,

b) VAT naliczony do odliczenia

- Wn konto 22-2,

c) wartość brutto

- Ma konto 21.

2. PK - zarachowanie kosztu do okresu, którego dotyczy (w 2023 r.):

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64-0.

Koszty prenumeraty na 2023 r. można odpisywać w 2023 r. w ratach miesięcznych lub jednorazowo w styczniu 2023 r. - gdy wartość kosztu jest nieistotna (przykład).

Rezerwa na nagrody dla pracowników za 2022 r. wypłacane w 2023 r.

Jeżeli kwoty nagród dla pracowników za 2022 r., które będą wypłacane w 2023 r., są istotne, jednostka może utworzyć bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na koszty nagród. Ujmuje się je na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów", zapisami zależnymi od rodzaju prowadzonej ewidencji kosztów:

A. Przy ewidencji wyłącznie w zespole 4:

1. PK - utworzenie rezerwy na koszty nagród w 2022 r.:

- Wn konto 49,

- Ma konto 64-1.

2. Lista płac - rzeczywiście poniesione koszty w 2023 r.:

- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia", konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne".

3. PK - rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą - do wysokości rezerwy:

- Wn konto 64-1,

- Ma konto 49.

B. Przy ewidencji w zespole 4 i 5:

1. PK - utworzenie rezerwy na koszty nagród w 2022 r.:

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64-1.

2. Lista płac - rzeczywiście poniesione koszty w 2023 r.:

- Wn konto 40-4, konto 40-5,

- Ma konto 23-0, konto 22

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 49.

3. PK - rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą - do wysokości rezerwy:

- Wn konto 64-1,

- Ma konto zespołu 5.

C. Przy ewidencji wyłącznie w zespole 5:

1. PK - utworzenie rezerwy na koszty nagród w 2022 r.:

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64-1.

2. Lista płac - rzeczywiście poniesione koszty w 2023 r.:

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 23-0, konto 22.

3. PK - rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą - do wysokości rezerwy:

- Wn konto 64-1,

- Ma konto zespołu 5.

Otrzymana w 2022 r. zaliczka na poczet dostawy w 2023 r.

Jeśli jednostka otrzyma w 2022 r. na rachunek bankowy od kontrahenta zaliczkę obejmującą 100% wartości przyszłej dostawy, na okoliczność czego wystawia fakturę zaliczkową, a dostawa ma zostać zrealizowana w 2023 r., powinna otrzymaną zaliczkę ująć na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Zapisy z tym związane w księgach 2022 r. mogą być następujące:

1. WB - wpływ zaliczki na rachunek bankowy:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

2. Faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę:

a) wartość brutto

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami",

b) VAT należny

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

c) wartość netto

- Ma konto 84.

Przychód bilansowy z tytułu sprzedaży produktów (usług) czy towarów powstaje w dniu realizacji dostawy (tu: w 2023 r.). Pod tą datą kwotę ujętą na koncie 84 jednostka przeksięguje na odpowiednie konto przychodów ze sprzedaży. Księgowania tego można dokonać na podstawie dowodu PK (gdy zaliczka obejmowała 100% należności i udokumentowano ją fakturą zaliczkową, nie ma potrzeby wystawiania faktury końcowej). Zapisy w 2023 r. mogą zatem przedstawiać się następująco:

1. Wartość sprzedanych produktów (usług) lub towarów:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" lub konto 70-1 "Koszt sprzedanych usług" albo konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",

- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty" lub konto zespołu 5 albo konto 33 "Towary".

2. PK - przeksięgowanie przychodu ze sprzedaży:

- Wn konto 84,

- Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów" lub konto 70-0 "Sprzedaż usług" albo konto 73-0 "Sprzedaż towarów".

Przykład

Założenia

W listopadzie 2022 r. jednostka opłaciła prenumeratę kompletu czasopism podatkowo-księgowych w wersji papierowej na cały 2023 r. Wartość brutto prenumeraty to 1.948 zł (w tym VAT 144,30 zł).
Zgodnie z polityką rachunkowości jednostka prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie w zespole 4 i stosuje uproszczenie ewidencyjne przy księgowaniu czynnych RMK polegające na ich wstępnym ujęciu bez ewidencji w zespole 4. Koszt prenumeraty jest nieistotny, a takie koszty jednostka odpisuje jednorazowo w roku, którego dotyczą.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
Zapisy w listopadzie 2022 r.
1. WB - zapłata za prenumeratę czasopism na 2023 r.:	1.948,00 zł	21	13-0
2. Faktura za zakup prenumeraty:
a) wartość brutto zobowiązania	1.948,00 zł		21
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	144,30 zł	22-2
c) wartość netto prenumeraty	1.803,70 zł	64-0
Zapisy w styczniu 2023 r.
1. PK - zaliczenie wartości prenumeraty do kosztów:	1.803,70 zł	40-1	64-0