Gazeta Podatkowa nr 103/104 (1457) z dnia 28.12.2017

Ujęcie w bilansie rozliczeń międzyokresowych przychodów

Wartość aktywów już otrzymanych, które w przyszłych okresach sprawozdawczych staną się przychodem bilansowym, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Potocznie nazywa się je również przychodami przyszłych okresów. Obowiązek ich wyodrębniania w księgach rachunkowych związany jest z bilansową zasadą współmierności przychodów i kosztów.

Istota przychodów przyszłych okresów

Rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane są w trybie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, z zachowaniem zasady ostrożności. Obejmują one w szczególności:

• równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
   
• środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych,
   
• przyjęte nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
   
• ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości.

Istotą rozliczeń międzyokresowych przychodów jest to, że przychody, które nie dotyczą bieżącego okresu, "przenosi" się do bilansu, a następnie w okresie, do którego się odnoszą, ujmuje w wyniku finansowym. Przykładem może być m.in. opłacony z góry przez najemcę czynsz najmu. Gdyby został on jednorazowo odniesiony do przychodów w bieżącym okresie sprawozdawczym, to zniekształciłoby to wynik finansowy tego okresu. Dlatego czynsz taki ujmuje się na stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", skąd podlega on przeksięgowaniu na konto przychodowe w tych okresach sprawozdawczych, w których przychód ten zostaje zrealizowany.

Wycena i inwentaryzacja

Na dzień bilansowy rozliczenia międzyokresowe przychodów figurujące na koncie 84 wyceniane są w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości). Ich inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień roku obrotowego drogą weryfikacji. Polega ona, na mocy art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, na porównaniu danych dotyczących rozliczeń międzyokresowych przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach. Z weryfikacji tej sporządza się protokół weryfikacji, który zatwierdza kierownik jednostki.

Istotne jest, aby podczas weryfikacji przeanalizować, czy na koncie 84 nie figurują kwoty już nieaktualnych tytułów. Może się tak zdarzyć w przypadku, gdy otrzymany w darowiźnie środek trwały został sprzedany lub zlikwidowany albo wynajmowana nieruchomość, w stosunku do której najemca opłacił czynsz z góry, została sprzedana. Wówczas takie nierozliczone saldo podlega przeksięgowaniu z konta 84 do pozostałych przychodów operacyjnych zapisem:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Ujęcie w bilansie

W bilansie rozliczenia międzyokresowe przychodów są prezentowane po stronie pasywów. Jeżeli jednostka korzysta ze wzoru bilansu zawartego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, to te składniki pasywów ujawnia w pozycji B.IV "Rozliczenia międzyokresowe". Przy czym osobno należy wyodrębnić:

a) "Ujemną wartość firmy" (pozycja B.IV.1) oraz

b) "Inne rozliczenia międzyokresowe" (pozycja B.IV.2); są one ujmowane w dalszym podziale na długo- i krótkoterminowe; do długoterminowych zalicza się te tytuły, które zostaną rozliczone po upływie 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, a do krótkoterminowych te, które podlegają zarachowaniu do przychodów w ciągu 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego; w bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2017 r. jako rozliczenia długoterminowe należy zatem przedstawić tytuły podlegające odniesieniu do przychodów w 2019 r. i w latach następnych, a do krótkoterminowych tytuły, które powinny zostać rozliczone do dnia 31 grudnia 2018 r.

W przypadku jednostek sporządzających bilans zgodnie z załącznikiem nr 4 rozliczenia międzyokresowe przychodów są wykazywane w pasywach w pozycji B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" (bez wyodrębniania tytułów rozliczeń międzyokresowych). Z kolei podmioty przygotowujące bilans według załącznika nr 5 i nr 6 rozliczenia międzyokresowe przychodów ujmują po stronie pasywów w pozycji B.IV "Rozliczenia międzyokresowe".

Ujemna wartość firmy

Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to powstała różnica stanowi ujemną wartość firmy (art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Sposób jej rozliczenia został wskazany w art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, ujemną wartość firmy do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów (i ujmuje na koncie 84). Wielkość ta jest następnie odpisywana w pozostałe przychody operacyjne przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Odbywa się to zapisem:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (w analityce: Ujemna wartość firmy),

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest na dzień nabycia do przychodów i odnoszona na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Ujemna wartość firmy może powstać wyłącznie w wyniku zakupu - a nie aportu w zamian za wydawane udziały lub akcje - przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Inne rozliczenia międzyokresowe

Do innych rozliczeń międzyokresowych przychodów można zaliczyć m.in. pobrane z góry należności, dotacje otrzymane na zakup lub wytworzenie środków trwałych, a także otrzymane nieodpłatnie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Istotą pobranych z góry wpłat na poczet dostaw i usług jest to, że ich wykonanie nastąpi w przyszłych okresach sprawozdawczych. Wyróżnić można wśród nich m.in. zapłacony przez kontrahenta z góry czynsz za najem pomieszczeń, dzierżawę, dokonane wpłaty za prenumeratę czasopism, kursy i szkolenia. Otrzymaną od kontrahenta wpłatę ujmuje się na podstawie wyciągu bankowego zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Wartość wystawionej kontrahentowi faktury odnosi się na konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", skąd wielkość ta podlega zarachowaniu do bieżących przychodów w momencie zrealizowania dostawy lub usługi (przykład).

Jeśli chodzi o środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia m.in. środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, to pod datą ich wpływu na rachunek bankowy jednostka odnosi je na konto 84 (o ile stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów własnych). Następnie kwota dotacji ujęta na koncie 84 podlega rozliczeniu po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji. Odbywa się to równolegle do odpisów amortyzacyjnych, poprzez odniesienie odpowiedniej kwoty dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych zapisem:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

W przypadku nieodpłatnego otrzymania aktywów w postaci środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość początkową księguje się zapisem:

- Wn konto 01 "Środki trwałe", konto 08 "Środki trwałe w budowie", konto 02 "Wartości niematerialne i prawne",

- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Wartość darowizny figurująca na koncie 84 jest następnie odpisywana do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przyjętych nieodpłatnie składników majątku.

Przykład Założenia Jednostka wynajęła pawilon handlowy na okres 2 lat, tj. od 1 grudnia 2017 r. do 30 listopada 2019 r. Kwota wynajmu za cały okres wynosiła 73.800 zł. Najem nie stanowi podstawowej działalności operacyjnej jednostki.   Zgodnie z zawartą umową najemca opłacił czynsz jednorazowo z góry za 2 lata. Jednostka otrzymała kwotę czynszu na rachunek bankowy w dniu 4 grudnia 2017 r. W tym samym dniu wystawiła fakturę na kwotę 73.800 zł (w tym VAT należny 13.800 zł) dokumentującą to zdarzenie. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. WB - wpływ należności z tytułu czynszu: 73.800 zł 13-0 24 2. Faktura dokumentująca otrzymanie należności z tytułu wynajmu:          a) kwota brutto  73.800 zł 24 84    b) VAT należny 13.800 zł 84 22-1 3. PK - zarachowanie przychodu z tytułu najmu do grudnia 2017 r.: (60.000 zł : 24 m-ce) =  2.500 zł 84 76-0 Księgowania W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2017 r. według załącznika nr 1 jednostka zaprezentuje wartość pobranego z góry czynszu za najem po stronie pasywów w: - pozycji B.IV.2 "Inne rozliczenia międzyokresowe - długoterminowe" kwotę 27.500 zł (kwota podlegająca zarachowaniu do przychodów w 2019 r.: 11 m-cy × 2.500 zł), - pozycji B.IV.2 "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe" kwotę 30.000 zł (kwota podlegająca zarachowaniu do przychodów w 2018 r.: 12 m-cy × 2.500 zł).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 2342)