Ewidencja ulgi na złe długi w księgach rachunkowych

W deklaracji VAT za grudzień 2014 r. jednostka skorzystała z ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur wystawionych w 2012 r., których termin płatności przypadał przed 3 sierpnia 2012 r. Na należności objęte tymi fakturami były utworzone odpisy aktualizujące w 100% ich wartości. Czy kwotę korekty VAT należnego jednostka może zaksięgować w pozostałe przychody operacyjne?

Jeżeli kontrahent nie płaci za zakupione towary czy usługi, wierzyciel może częściowo zniwelować negatywne skutki braku zapłaty, korygując VAT należny od takiej sprzedaży. Jest to tzw. ulga na złe długi. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ustawie o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). W pytaniu wskazano, że w grudniu 2014 r. jednostka dokonała korekty VAT należnego w odniesieniu do faktur wystawionych w 2012 r., których termin płatności przypadał przed 3 sierpnia 2012 r. W tej sytuacji do odzyskania podatku VAT zawartego w tych fakturach mają zastosowanie przepisy i procedury wynikające z art. 89a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Zakłada się, że jednostka, o której mowa w pytaniu, spełniła wszystkie warunki określone w tym przepisie, aby skorzystać z ulgi na złe długi.

Odpowiadając na pytanie należy wskazać, że kwota korygowanego podatku VAT należnego powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych wierzyciela na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym bądź na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych (w zależności od przyjętych zasad klasyfikacji zdarzeń określonych w zasadach (polityce) rachunkowości) - do czasu jego rozliczenia bądź odpisania. Taki sposób ewidencji ulgi na złe długi zaprezentowało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 marca 2013 r. będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa w tej sprawie. Zatem ewidencja skorygowanego podatku VAT należnego w księgach rachunkowych wierzyciela może przebiegać zapisem:

- Wn konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

- Ma konto zespołu 2 (np. na odpowiednim koncie analitycznym prowadzonym do konta 22, na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki") lub na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Saldo Ma konta 22, 24 lub 65 wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe - krótkoterminowe".

Innym rozwiązaniem może być ujęcie korekty podatku VAT należnego na koncie przeznaczonym do ewidencji odpisów aktualizujących. Odbywa się to zapisem:

- Wn konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

- Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Saldo Ma konta 28 pomniejsza kwotę należności wykazywaną w aktywach bilansu.

Gdy dłużnik ureguluje zobowiązanie, wówczas wierzyciel obowiązany jest zwiększyć kwotę podatku należnego, dokonując w księgach rachunkowych zapisów odwrotnych do przedstawionych wcześniej.

Wyboru sposobu ujęcia w księgach rachunkowych korekty VAT należnego z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi dokonuje jednostka, zamieszczając zapis w tej sprawie w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

Z pytania wynika, że w momencie skorzystania z ulgi na złe długi wierzytelności były już objęte odpisami aktualizującymi w pełnej wysokości należności. W tej sytuacji ujęcie w księgach rachunkowych korekty VAT należnego powinno przebiegać zapisem:

- Wn konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

- Ma konto zespołu 2 (np. na odpowiednim koncie analitycznym prowadzonym do konta 22, na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki") lub na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Jeżeli należności zostaną uznane za nieściągalne (będzie tak, gdy np. wierzyciel otrzyma od komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika), wówczas kwotę skorygowanego VAT należy odnieść do pozostałych przychodów operacyjnych i ująć w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto zespołu 2 (np. na odpowiednim koncie analitycznym prowadzonym do konta 22, na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki") lub na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Następnie należność uznaną za nieściągalną objętą 100% odpisem aktualizującym trzeba wyksięgować dokonując następującego zapisu:

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Przykład

Założenia

Jednostka posiada niezapłaconą należność od kontrahenta "X" o wartości brutto 4.920 zł, w tym VAT 920 zł, za sprzedane towary. Wierzytelność ta została w lipcu 2014 r. objęta 100% odpisem aktualizującym i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.
W grudniu 2014 r. jednostka skorzystała z ulgi na złe długi i skorygowała VAT należny w odniesieniu do tej należności. Zgodnie z polityką rachunkowości kwotę korekty VAT należnego jednostka ujmuje na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".
W marcu 2015 r. jednostka otrzymała postanowienie od komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku dłużnika.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
Zapisy w grudniu 2014 r.
1. PK - korekta VAT należnego z tytułu ulgi na złe długi	920 zł	22-1	65
Zapisy w marcu 2015 r.
1. PK - wyksięgowanie kwoty skorygowanego VAT należnego	920 zł	65	76-0
2. PK - wyksięgowanie należności uznanej za nieściągalną	4.920 zł	28	20