Czy dla celów bilansowych można dokonać jednorazowej amortyzacji?

Czy spółka z o.o. może w polityce rachunkowości przyjąć, że środki trwałe do łącznej rocznej kwoty 100.000 zł będą amortyzowane dla celów bilansowych jednorazowo według przepisów podatkowych? Czy uproszczenie to dotyczy wyłącznie nowych środków trwałych?

Mechanizm przyspieszonej amortyzacji w przepisach podatkowych

Nowe prawo Ustawą z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1448) wprowadzono nowe rozwiązania w zakresie możliwości jednorazowego rozliczenia nakładów na wybrane środki trwałe do wskazanego limitu (przy jednoczesnym minimalnym nakładzie inwestycji) oraz bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaliczek na takie nabycie środków trwałych. Przepisy te weszły w życie 12 sierpnia 2017 r. i mają zastosowanie do środków trwałych nabytych od dnia 1 stycznia 2017 r. i dokonanych od tego dnia wpłat na poczet nabycia tych środków.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczanych do grup 3-6 i 8 KŚT, czyli maszyn i urządzeń (poza możliwością takiego odliczenia pozostają nieruchomości i środki transportu). Wysokość odpisów nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty 100.000 zł, a wartość inwestycji w środek trwały powinna wynosić co najmniej 10.000 zł. Przepisy dopuszczają uwzględnienie w limicie 10.000 zł wartości kilku środków trwałych, przy czym wartość każdego z tych środków musi być wyższa niż 3.500 zł.

Znowelizowane przepisy umożliwiają ponadto zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (do wysokości 100.000 zł) dokonanych wpłat (zaliczek) na poczet nabycia środków trwałych (z grup 3-6 i 8 KŚT, o wartości co najmniej 10.000 zł), których dostawa zostanie wykonana w następnych okresach rozliczeniowych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że przedsiębiorcy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wyłącznie fabrycznie nowych maszyn i urządzeń.

Uwaga: Wskazany w ustawie limit jednorazowej amortyzacji w wysokości 100.000 zł obejmuje sumę wpłat zarówno na poczet nabycia środków trwałych (zaliczek), jak i dokonanych odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (zaliczka zostanie uwzględniona przez pomniejszenie kwoty jednorazowych odpisów amortyzacyjnych). W przypadku spółki niebędącej osobą prawną limit 100.000 zł odnosi się łącznie do wszystkich wspólników tej spółki.

Jednorazowa amortyzacja w przepisach bilansowych

Przepisy bilansowe nie przewidują mechanizmu przyspieszonej amortyzacji, o jakim mowa w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji.

Ustawa o rachunkowości co prawda umożliwia dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, ale tylko w stosunku do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej, czyli takich, które z punktu widzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość. Przepis art. 32 ust. 6 tej ustawy wskazują bowiem, że dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych. W takim przypadku jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości poziom istotności, wyznaczający maksymalną wartość początkową obiektu inwentarzowego podlegającą jednorazowemu odpisaniu.

Odpisy amortyzacyjne dla celów bilansowych nie powinny, co do zasady, uwzględniać jednorazowej amortyzacji podatkowej. Odpisy takie można uznać za dopuszczalne dla celów bilansowych jedynie w wyjątkowych przypadkach, na zasadzie uproszenia - przy małej istotności kosztu, czyli gdy ich wartość nie ma wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Przepis art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości stwierdza, że stosując przepisy tej ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Ustalenie progu istotności

W praktyce istotność (tzw. próg istotności) wyraża się jako określony procent sumy bilansowej lub wyniku działalności gospodarczej brutto albo kapitałów własnych bądź przychodów ze sprzedaży. Ustalając poziom istotności można przyjąć następujące kryteria, np.: