Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 13 (277) z dnia 1.07.2010

Amortyzacja środków trwałych, które służą działalności prowadzonej sezonowo

Nasza spółka prowadzi m.in. skup owoców. W ewidencji bilansowej środków trwałych posiadamy więc maszyny i urządzenia wykorzystywane tylko przez kilka miesięcy w roku. Jak amortyzować te środki trwałe? Czy w okresie, gdy nie są one wykorzystywane możemy zaprzestać ich amortyzowania?

Amortyzacja według ustawy o rachunkowości

Jednostki wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej różnego rodzaju środki trwałe. W większości przypadków są one wykorzystywane przez cały rok obrotowy. Zdarza się jednak, iż środki trwałe wykorzystywane są tylko w określonym w roku sezonie, np. letnio-jesienym. W pozostałej części roku nie są one wykorzystywane. W takim przypadku rodzą się wątpliwości co do amortyzacji tego rodzaju środków trwałych. Czy amortyzować je przez cały rok, czy tylko w okresie, w którym są one wykorzystywane?
 

Ustawa o rachunkowości nie wyróżnia w żaden specjalny sposób środków trwałych, które służą działalności prowadzonej sezonowo. Nie zawiera żadnych specjalnych zasad ich amortyzacji i nie przewiduje możliwości dokonywania przerw w amortyzowaniu tych środków trwałych.

Oznacza to, że w stosunku do środków trwałych wykorzystywanych sezonowo mają zastosowanie ogólne zasady amortyzacji określone w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
 

Amortyzacja według MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe"

Według paragrafu 6 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16 „Rzeczowe aktywa trwałe" (MSR 16), amortyzacja jest systematycznym rozłożeniem wartości podlegającej amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Zaś okres użytkowania jest:

a) przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą lub

b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów.

Ponadto paragraf 50 MSR 16 wskazuje, iż podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych rozkłada się w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania.

Zgodnie zaś z paragrafem 55 MSR 16, jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zakończenie amortyzacji następuje, gdy składnik aktywów zostanie przeznaczony do sprzedaży (lub włączony do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5, lub gdy składnik aktywów został usunięty z bilansu - w zależności od tego, który moment jest wcześniejszy. Z tego wynika, że zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie następuje wtedy, gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny, lub gdy został wyłączony z użytkowania, chyba że został już całkowicie zamortyzowany. Jednak zgodnie z zasadą amortyzacji opartą na faktycznym użytkowaniu koszt amortyzacji może być zerowy, gdy składnik aktywów nie jest w danym momencie wykorzystywany w procesie produkcyjnym. Zapis ten oznacza, iż w miesiącach, w których środek trwały nie jest faktycznie użytkowany, nie należy zaprzestać naliczania odpisów amortyzacyjnych, ale należy je tylko zmniejszyć, nawet do zera. Zwracamy uwagę, iż podobnego zapisu nie ma w polskim prawie bilansowym.
 

Amortyzacja według ustawy o podatku dochodowym

Dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności prowadzonej sezonowo dokonuje się w okresie ich wykorzystania, czyli w miesiącach, w których środki trwałe są używane.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 updop i art. 22 ust. 8 updof, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop i art. 22a-22o updof.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 3 updop i art. 22h ust. 1 pkt 3 updof, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy w roku.

Wysokość odpisu miesięcznego może zostać zatem ustalona na dwa sposoby:

1) przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie (w miesiącach używania składniki majątku ulegają przyspieszonej amortyzacji, a suma odpisów w tych miesiącach jest w tym przypadku równa odpisowi rocznemu) lub

2) przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku (następuje wówczas wydłużenie okresu amortyzowania).

W obu przypadkach odpisy amortyzacyjne ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów tylko w miesiącach wykorzystywania środków trwałych.

W przypadku ustalania wysokości odpisu przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie, wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez jednostkę do kosztów podatkowych w danym roku będzie identyczna, jak w sytuacji, gdyby ten środek trwały był wykorzystywany przez cały rok.

Natomiast w sytuacji, gdy jednostka wybierze amortyzację polegającą na podzieleniu rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez 12 miesięcy w roku, wówczas do kosztów uzyskania przychodu jednostka zaliczy tylko część rocznego odpisu amortyzacyjnego, tj. 1/12 odpisu rocznego pomnożonego przez liczbę miesięcy w sezonie. Ten sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych powoduje wydłużenie okresu amortyzacji dla celów podatkowych.