Przychody i koszty z tytułu niezakończonych usług budowlanych według KSR nr 3

Umowy o usługi budowlane charakteryzują się zazwyczaj długim okresem realizacji. Ich wykonanie i odbiór często przypada na inny okres sprawozdawczy niż ten, w którym rozpoczęto prace. W takim przypadku ustawa o rachunkowości, zgodnie z zasadą współmierności oraz zasadą memoriału, nakazuje przypisać poszczególnym okresom, w których wykonano świadczenia, dotyczące ich przychody i koszty. Przy czym przychody i koszty z wykonania usług o umownym okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, które zostały w istotnym stopniu wykonane na dzień bilansowy, ustala się według zasad określonych w art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości. Natomiast usługi budowlane zaawansowane w nieistotnym stopniu mogą być - na podstawie art. 34d ww. ustawy - wyceniane po poniesionych kosztach wytworzenia nie wyższych od kosztów, których pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne i wykazywane jako produkty w toku. Zwracamy uwagę, iż stopień zaawansowania usługi, jaki uznaje się za istotny jednostka określa w przyjętej przez siebie polityce rachunkowości. W świetle art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości, przychody z wykonania niezakończonej usługi budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania. Stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:

a) udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,

b) liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,

c) na podstawie obmiaru wykonanych prac,

d) inną metodą.

Warunkiem zastosowania którejś z wyżej wymienionych metod jest możliwość określenia w sposób wiarygodny stopnia zaawansowania usługi.

Szczegółowe zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" (KSR nr 3). Do podstawowych metod pomiaru stopnia zaawansowania umowy na dzień bilansowy według pkt 5.2 tego standardu należą metoda obmiaru wykonanych prac oraz metoda kosztowa.

W pkt 5.3 KSR nr 3 wskazano, iż do ustalania stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych można stosować również inne metody pomiaru, niż określone wyżej, jeżeli odzwierciedlają one w sposób wiarygodny stopień zaawansowania prac objętych niezakończoną umową. Jednostka powinna stosować do umowy taką metodę pomiaru stopnia zaawansowania prac, która według jej najlepszej wiedzy pozwala w sposób najbardziej wiarygodny ustalić rzeczywisty stopień zaawansowania prac objętych daną umową. Może ona stosować do różnych umów różne metody (lub zbiory metod - por. pkt 5.7 KSR nr 3), a także różne metody na poszczególnych etapach prac objętych jedną umową - np. w początkowym etapie metodę kosztową, a w następnych etapach metodę obmiaru wykonanych prac. Dlatego zasady (polityka) rachunkowości jednostki powinny zawierać opis wszystkich stosowanych metod pomiaru wraz ze wskazaniem kryteriów ich doboru (por. pkt 5.8 KSR nr 3).

Według wskazówek zawartych w pkt 8.2 KSR nr 3, jeżeli umowa budowlana przewiduje, że jej rozliczenie następuje za pomocą cen stałych, zaś:

a) ani umowa, ani ustalona w niej cena nie są kwestionowane,

b) wiarygodnie zmierzono na dzień bilansowy stopień zaawansowania umowy,

c) kompletność i poprawność ustalenia dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy nie budzi zastrzeżeń,

d) jednostka posiada na dzień bilansowy aktualny globalny budżet kosztów umowy, określający kwotę kosztów (łącznie z kosztami fazy posprzedażnej), których poniesienie - oprócz dotychczas poniesionych kosztów - jest nieodzowne dla pełnego wykonania umowy,

wówczas przychody z tytułu tej umowy, jak i koszty ich osiągnięcia ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania umowy na dzień bilansowy.

W przypadku gdy stopień zaawansowania umowy ustalono:

a) metodą kosztową - to przychody oblicza się w takim odsetku globalnego budżetu przychodów z umowy, jaki procent stanowią dotychczas poniesione koszty wykonania umowy do sumy dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy i kosztów nieodzownych do pełnego wykonania umowy, wynikających z aktualnego globalnego budżetu kosztów; kosztami osiągnięcia tych przychodów są dotychczas poniesione koszty wykonania umowy powiększone o ewentualną rezerwę na stratę,

b) innymi metodami określonymi w rozdziale V KSR nr 3 - to część globalnego budżetu przychodów przypadającą na wykonaną część budowy oblicza się w sposób właściwy dla zastosowanej metody pomiaru stopnia zaawansowania budowy; kosztem osiągnięcia tych przychodów jest taki odsetek sumy dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy i kosztów nieodzownych do pełnego wykonania umowy wynikających z aktualnego globalnego budżetu kosztów, jaki procent stanowią przychody z wykonania umowy na dzień bilansowy do przychodów z pełnego wykonania umowy; koszty osiągnięcia przychodów powiększa ewentualna rezerwa na stratę.

Z kolei w pkt 8.3 KSR nr 3 wyjaśniono jak ustalić przychody i koszty, jeżeli umowa budowlana przewiduje jej rozliczenie za pomocą cen "koszty plus", zaś:

a) ani umowa, ani ustalone w niej elementy kształtujące cenę nie są kwestionowane,

b) kompletność i poprawność ustalenia dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy nie budzi zastrzeżeń.

W takim przypadku przychody z tytułu tej umowy oblicza się jako iloczyn rzeczywiście poniesionych kosztów umowy w danym okresie, których pokrycie przez zamawiającego jest wysoce prawdopodobne oraz narzutu zysku (premii) zgodnie z warunkami umowy. Natomiast kosztami osiągnięcia przychodów z tytułu tej umowy są rzeczywiście poniesione koszty wykonania umowy poniesione od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego.

Jeżeli na dzień bilansowy którykolwiek z warunków określonych w pkt 8.2 lub 8.3 KSR nr 3 nie jest spełniony albo pokrycie przez zamawiającego poniesionych kosztów wykonania umowy budowlanej jest mało prawdopodobne, to według pkt 8.4 KSR nr 3, przychody z tytułu umowy ustala się w wysokości tej części dotychczas poniesionych, od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego kosztów, w której ich pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne. Kosztem osiągnięcia przychodów z tytułu tej umowy są rzeczywiście poniesione od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego koszty wykonania umowy. KSR nr 3 zawiera także wzory na obliczenie wartości szacowanych przychodów i kosztów dla każdego z wariantów rozliczenia umowy zaprezentowanych w pkt 8.2-8.4, które prezentujemy poniżej.

Przepis art. 34a ust. 5 ustawy o rachunkowości stanowi, że bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową. Zważywszy, że jest tu mowa o przewidywanej stracie, oznacza to obowiązek tworzenia rezerwy na przyszłą stratę.

KSR nr 3 w pkt 8.9 wskazuje, iż na całkowitą, przewidywaną na wykonaniu danej umowy stratę (wynika ona m.in. z porównania aktualnych globalnych budżetów przychodów i kosztów umowy) z chwilą jej ujawnienia tworzy się niezwłocznie, w ciężar kosztów osiągnięcia przychodów, rezerwę. Rezerwa na przewidywaną stratę na umowie traktowana jest, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", jako rozliczenie międzyokresowe bierne, zaś koszty z nią związane obciążają koszty umowy budowlanej.

Jak proponuje KSR nr 3, w celu ułatwienia porównania w księgach przychodów szacowanych z należnościami zafakturowanymi jednostki mogą stosować odpowiednie konto "Rozliczenie przychodów z umów". Naszym zdaniem może to być konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (w analityce: Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych). Po stronie Wn tego konta ujmuje się przychody szacowane w korespondencji z odpowiednim kontem przychodów, zaś po stronie Ma - należności zafakturowane w korespondencji z odpowiednim kontem rozrachunków.

Saldo Wn konta 84 oznacza nadwyżkę przychodów szacowanych nad należnościami zafakturowanymi, natomiast saldo Ma - nadwyżkę należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi.

Co do zasady koszty realizowanej usługi długoterminowej odnosi się w ciężar konta 50 "Koszty działalności usługowej". Po zakończeniu każdego miesiąca oraz obligatoryjnie na dzień bilansowy koszty te przenosi się w ciężar konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności". Jeżeli jednostki stosują KSR nr 3, to - według wskazówek tam zawartych - koszty z tytułu realizowanych usług długoterminowych mogą rozliczać na koncie "Rozliczenie kosztów umów". Naszym zdaniem może to być konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (w analityce: Rozliczenie kosztów umów długoterminowych). Przy tym sposobie rozliczania kosztów długoterminowych usług można nie stosować konta 58.

Po stronie Wn konta 64 ujmuje się koszty poniesione, zaś po stronie Ma - koszty szacowane w korespondencji z odpowiednim kontem kosztów.

Saldo Wn konta 64 oznacza nadwyżkę kosztów poniesionych nad kosztami szacowanymi, zaś saldo Ma - nadwyżkę kosztów szacowanych nad kosztami poniesionymi.

Przykład

I. Założenia:

1. Przedsiębiorstwo budowlane "X" podpisało w 2020 r. umowę o usługę budowlaną. Cena za wykonanie umowy wynosiła: 1.500.000 zł, zaś preliminarz kosztów wykonania tej umowy wynosił: 1.400.000 zł. Roboty budowlane zakończą się w 2022 r. Przedsiębiorstwo "X" jest zdolne do przeprowadzenia wiarygodnych szacunków stopnia zaawansowania i ustala stopień zaawansowania niezakończonej umowy metodą kosztową.
2. Pod koniec 2021 r. przedsiębiorstwo "X" oszacowało, że w związku z koniecznością wykonania dodatkowych prac koszty wzrosną o 50.000 zł. Zleceniodawca - aneksem do umowy - zatwierdził zakres robót, co spowodowało wzrost ceny umowy o 80.000 zł.
3. W 2020 r. rzeczywiście poniesione koszty wytworzenia wynosiły: 342.020 zł. Do dnia bilansowego wystawiono faktury cząstkowe na kwotę netto: 416.700 zł.
4. W 2021 r. miały miejsce następujące zdarzenia:
   a) zmieniono preliminarz kosztów wykonania usługi na kwotę: 1.450.000 zł,
   b) ustalono nową cenę za wykonanie usługi na kwotę: 1.580.000 zł,
   c) poniesiono koszty wytworzenia w wysokości: 974.600 zł,
   d) wystawiono faktury cząstkowe na kwotę netto: 799.500 zł.
5. Przedsiębiorstwo "X" do ewidencji przychodów i kosztów stosuje KSR nr 3.

II. Zestawienie danych:

II. Ustalenie przychodów i kosztów wpływających na wynik finansowy 2021 r.:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2020 r.

B. Zapisy w księgach 2021 r.