Uproszczenia przy ustalaniu kosztu wytworzenia produkcji w toku według KSR nr 13

Produkty w toku to produkty znajdujące się w niezakończonej fazie wytwarzania lub przetwarzania (na stanowisku pracy), niespełniające jeszcze wymogów technologicznych, technicznych i handlowych, warunkujących zaliczenie ich do wyrobów gotowych lub półproduktów.

Stan produkcji w toku wycenia się generalnie według kosztu jej wytworzenia, który w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Więcej informacji na temat zasad ustalania kosztu wytworzenia produktów zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13).

Przypominamy, iż koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Natomiast uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego produktu obejmuje:

• zmienne koszty pośrednie produkcji (np. zużycie materiałów pomocniczych, koszty transportu), których wielkość zmienia się w zależności od wielkości produkcji (oprócz strat i braków produkcyjnych, które nie są elementem składowym kosztu wytworzenia) oraz
   
• tę cześć stałych pośrednich kosztów produkcji (np. amortyzacja, podatek od nieruchomości, wynagrodzenia niezależne od wielkości produkcji, takie jak płace kierownictwa i nadzoru produkcji, pracowników utrzymania ruchu i inne koszty, które kształtują się niezależnie od wielkości produkcji), które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Ponadto należy pamiętać, iż do kosztów wytworzenia zapasu produktu nie zalicza się:

• nieuzasadnionych kosztów pośrednich produkcji będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, kosztów związanych z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, kosztów utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz innych nieprzypisanych do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji,
   
• strat produkcyjnych, przekraczających normalne ryzyko produkcyjne, w tym spowodowanych powstaniem braków nienaprawialnych i kosztów naprawy braków,
   
• kosztów sprzedaży (np. promocji, reklamy, marketingu, kompletacji i pakowania dostaw i ich ekspedycji oraz transportu, opłat licencyjnych zależnych od wielkości sprzedaży, kosztów rękojmi i napraw gwarancyjnych),
   
• kosztów ogólnego zarządu (np. wynagrodzeń zarządu i organów nadzoru przedsiębiorstwa, utrzymania biur i samochodów osobowych zarządu, systemu informatycznego, prowadzenia rachunkowości, podatków, opłat i innych wydatków dotyczących przedsiębiorstwa jako całości),
   
• kosztów magazynowania produktów; jeżeli jednak czynności magazynowania są nieodzowne dla doprowadzenia produktów do stanu zdatnego do sprzedaży (np. wymagane jest dojrzewanie wytworzonych przez przedsiębiorstwo serów lub leżakowanie napojów alkoholowych) to wchodzą one w skład kosztów wytworzenia.

Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 i 4a ustawy o rachunkowości). Przy dokonywaniu wyborów w zakresie stosowania uproszczeń, należy kierować się zasadą wyważenia kosztów i korzyści z uwzględnieniem takich czynników jak: długość cyklu produkcyjnego, szacowana wartości zapasu produktów, zmienność stanu produktów w toku. KSR nr 13 zaleca, aby przed podjęciem decyzji o stosowaniu uproszczeń, przedsiębiorstwo przeprowadziło analizę wpływu braku informacji o kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na jasne i rzetelne przedstawienie jej sytuacji finansowej.

Jednostka, na podstawie art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu do kosztów bezpośrednich może doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Z uproszczenia tego mogą skorzystać jednostki (z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

KSR nr 13 w pkt 11.3 wskazuje, iż ustalanie kosztów wytworzenia przy zastosowaniu uproszczenia wynikającego z art. 28 ust. 4a ww. ustawy przebiega w czterech etapach:

• etap I - ustalenie rzeczywistych kosztów bezpośrednich poszczególnych produktów,
   
• etap II - ustalenie rzeczywistych kosztów pośrednich produkcji mpk (miejsce powstania kosztów),
   
• etap III - ustalenie kluczy rozliczeniowych kosztów pośrednich i stawek kosztów pośrednich poszczególnych mpk,
   
• etap IV - ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu (produktów), obejmującego rzeczywiste (faktycznie poniesione) koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie przypisane przedmiotom za pomocą ustalonych stawek.

Kolejnym uproszczeniem możliwym do zastosowania jest wycena produktów według stałych cen ewidencyjnych, z uwzględnieniem różnic pomiędzy tymi cenami a kosztami wytworzenia. Możliwość taką dopuszcza art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości. KSR nr 13 w pkt 11.4 zawiera analogiczne regulacje. Co istotne, na dzień bilansowy wartość produktów wyrażoną w cenach ewidencyjnych doprowadza się do poziomu nie wyższego od cen ich sprzedaży netto (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe lub opłacalne ustalenie kosztu wytworzenia produktu można zastosować uproszczenie polegające na wycenie zapasu produktów według cen sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży (skorygowanych cen sprzedaży netto), a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Możliwość taką przewiduje art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Analogiczne regulacje zawiera KSR nr 13 w pkt 11.7, wskazując przy tym, iż wycena taka ogranicza w istotny sposób zakres informacji o kosztach wytworzenia produktów i niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych.

W odniesieniu do wyceny produkcji w toku ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość stosowania szczególnych uproszczeń.

Na mocy art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, produkcję w toku można wyceniać w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia albo wartości materiałów bezpośrednich lub nie wyceniać jej wcale, pod warunkiem że nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady te nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej. Przedsiębiorstwo ujawnia w zasadach (polityce) rachunkowości przyczyny zastosowania uproszczeń w wycenie produkcji w toku (por. KSR nr 13 pkt 11.6). Jeżeli wycena produkcji w toku następuje w wysokości kosztów bezpośrednich, to do wyceny tej przyjmuje się:

• wartość zużytych materiałów bezpośrednich (podstawowych i pomocniczych),
   
• płace bezpośrednie wraz z narzutami (ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia liczone od wynagrodzeń pracowników produkcyjnych),
   
• pozostałe koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktu, za okres od rozpoczęcia produkcji do dnia wyceny, np.: zużycie narzędzi niezbędnych do wytworzenia określonych produktów, usługi obce wykonywane w związku z produkcją, zużycie energii.

W przypadku natomiast wyceny produktów w toku produkcji tylko w wysokości materiałów bezpośrednich, można przyjąć wielkość materiałów zużytych do tych produktów, ustaloną według normy zakładowej lub na podstawie spisu z natury dokonanego na koniec okresu sprawozdawczego albo zweryfikowany stan księgowy kosztów materiałów bezpośrednich w części dotyczącej produktów w toku produkcji.

Przykład

I. Założenia:

1. Przedsiębiorstwo "X" produkuje swetry wełniane w dwóch typach - kardigany i swetry rozpinane. Na kardigan zużywa się 1 kg włóczki, natomiast na sweter rozpinany zużywa się 0,5 kg włóczki.
    
2. Koszty ujęte w księgach rachunkowych na koncie 50-0 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" wynoszą:

3. W bieżącym okresie przekazano do magazynu 1.200 szt. kardiganów i 1.400 szt. swetrów rozpinanych. Na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień bilansowy stan produkcji w toku wynosił 400 szt. swetrów rozpinanych, przerobionych w 50% z punktu widzenia poniesionych kosztów produkcji.

II. Kalkulacja kosztu wytworzenia wyrobów i produktów w toku:

Produkowane są dwa wyroby, różniące się wielkością zużycia surowca. Przy kalkulacji zostały uwzględnione różnice wynikające z wagi zużytego surowca.

Wariant A - wycena według zasad ogólnych:

Wariant B - wycena po podjęciu decyzji o niewycenianiu produkcji w toku:

Po przeprowadzonej analizie stanów produkcji niezakończonej w kolejnych okresach sprawozdawczych uznano, że jej udział w kosztach wytwarzania jest nieznaczący i kształtuje się na podobnym poziomie na koniec kolejnych okresów. Postanowiono nie wyceniać produkcji w toku.

III. Ustalenie wyniku na sprzedaży wyrobów gotowych

Przy założeniu, że wszystkie wyroby gotowe zostały sprzedane za kwotę: 120.000 zł, wynik brutto wyniesie:

• w wariancie A: 120.000 zł - 102.600 zł = 17.400 zł,
   
• w wariancie B: 120.000 zł - 108.000 zł = 12.000 zł.

Z powyższego wynika, że wynik brutto w wariancie B będzie gorszy o 31% z uwagi na odniesienie w koszty wyrobów gotowych wartości całej produkcji w toku.