Metoda inwentaryzacji składników aktywów trwałych powierzonych innej jednostce

Prowadzimy działalność w formie spółki z o.o. Jaką metodą powinniśmy inwentaryzować składniki aktywów (maszyny) stanowiące naszą własność, a powierzone innej jednostce? Czy inwentaryzować je drogą spisu z natury, drogą otrzymania potwierdzenia stanu od jednostki, której zostały powierzone, czy może drogą weryfikacji, na co wskazują wyjaśnienia zawarte w KSR nr 11?

Jednostki stosujące przepisy ustawy o rachunkowości, w tym spółki z o.o., są zobowiązane do przeprowadzania inwentaryzacji w trybie przewidzianym w art. 26 tej ustawy. Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki zobowiązane są do przeprowadzania na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzacji składników aktywów i pasywów.

Inwentaryzację poszczególnych składników aktywów i pasywów przeprowadza się jedną z trzech następujących metod:

1) drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

2) drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic, lub też

3) drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (metoda weryfikacji).

Z treści art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jednoznacznie wynika, że w odniesieniu do własnych składników aktywów powierzonych kontrahentom należy zastosować metodę inwentaryzacji wskazaną w ww. pkt 2, tj. uzyskania od jednostki, której powierzono składniki aktywów, potwierdzenia ich stanu. Jednocześnie na jednostce tej ciąży - określony w art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości - obowiązek zinwentaryzowania składników aktywów będących własnością innych podmiotów i powierzonych jednostce do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania - drogą spisu ich ilości z natury i powiadomienia właścicieli tych składników o wynikach spisu.

Natomiast z postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11) wynika, że metoda spisu z natury to podstawowa metoda inwentaryzacji środków trwałych polegająca na liczeniu i pomiarach środków trwałych. Uzyskane wyniki mogą stanowić przesłankę do ustalenia odpisów z tytułu utraty wartości lub do podjęcia w przyszłości działań remontowych lub modernizacyjnych środków trwałych. Jednocześnie KSR nr 11 w pkt 10.17 i 10.18 wyjaśnia na czym polega i kiedy stosuje się metodę weryfikacji (określoną również w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości) do inwentaryzacji środków trwałych. KSR nr 11 wskazuje, że metoda ta polega na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych dotyczących poszczególnych obiektów inwentarzowych z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ich zapisu w księgach, a następnie - na ocenie rzeczywistej wartości tych obiektów. Metodą weryfikacji inwentaryzuje się m.in. - według pkt 10.18 lit. d) KSR nr 11 - środki trwałe znajdujące się poza jednostką, w przypadku kiedy jednostka, w której się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego drogą spisu z natury (np. środki trwałe oddane w najem, leasing operacyjny, do remontu, środki trwałe w drodze - pojazdy, wagony, statki). Analogiczne uzasadnienie znajduje się - naszym zdaniem - w przepisach art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Określają one m.in., że metodę weryfikacji stosuje się w odniesieniu do składników aktywów i pasywów w sytuacji, gdy przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - tak więc w wyjątkowych sytuacjach (nie należy tego traktować jako zasadę).

W sytuacji opisanej w pytaniu spółka z o.o. powinna wystąpić do jednostki, której powierzyła swoje składniki aktywów (maszyny), np. do przechowania, o potwierdzenie ich stanu. Natomiast jednostka przechowująca te składniki powinna dokonać ich inwentaryzacji drogą spisu ich ilości z natury. Jeżeli natomiast wystąpią, niezależne od tej jednostki, okoliczności uniemożliwiające dokonanie przedmiotowego spisu i przekazania potwierdzenia stanu aktywów spółce z o.o. (właścicielowi maszyn), to spółka o.o. przeprowadza ich inwentaryzację metodą weryfikacji.

W naszej opinii skorzystanie z możliwości inwentaryzacji metodą weryfikacji (na dzień bilansowy) powinno wynikać z zebranej dokumentacji uzasadniającej brak możliwości inwentaryzacji metodą potwierdzenia ich stanu. Taka dokumentacja wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinna stanowić załącznik do protokołu weryfikacji sald danego składnika aktywów (tutaj: maszyn). Jest to niezbędne dla dokonania prawidłowej ich wyceny (np. stwierdzenia czy nie nastąpiła utrata ich wartości) i prezentacji w sprawozdaniu finansowym (art. 28 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z ust. 7 ustawy o rachunkowości).