Elementy, jakie należy uwzględnić ustalając odpis aktualizujący od 1 stycznia 2018 r.

W niniejszym artykule odniesiemy się do problematyki ustalania odpisów dla należności krótkoterminowych (do 1 roku), dla których nie zidentyfikowano znaczącego elementu finansowania kontrahenta.

Należności z tytułu dostaw i usług (oraz zbliżone pozycje) na dzień bilansowy podlegają wytycznym MSSF 9 w zakresie ustalania odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Wraz z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2018 r. standard ten wprowadza nowe zasady ustalania odpisów dla aktywów finansowych. Do końca 2017 r. podmioty stosujące MSSF były zobligowane do ustalania odpisów aktualizujących w sytuacji wystąpienia tzw. obiektywnych dowodów utraty wartości, np. zalegania z zapłatą przez dłużnika przez dłuższy okres (np. powyższej 3 miesięcy) bądź wystąpienia określonych przesłanek utraty wartości, np. powzięcia informacji o rozpoczęciu postępowania upadłościowego czy o odrzuceniu wniosku o upadłość ze względu na niewystarczające zasoby do pokrycia kosztów postępowania. Ujmowanie strat w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń lub przesłanek utraty wartości było często określane modelem tzw. strat poniesionych. W konsekwencji tego jednostki ustalały zazwyczaj odpisy w przypadku znaczącego przeterminowania należności, zidentyfikowania znaczących problemów finansowych kontrahenta (np. kontrahent wystąpił o rozłożenie mu płatności na raty) bądź innych zdarzeń (złożenie wniosku o upadłość przez jednego z wierzycieli lub samego dłużnika) itp.

Przykład

Spółka "Omega" posiada na dzień bilansowy portfel 40 mln należności, z czego 3 mln zł stanowią należności przeterminowane. Wśród należności przeterminowanych jednostka posiada 1 mln zł należności przeterminowanych dłużej niż 3 miesiące oraz należności, dla których dłużnika postawiono w stan upadłości lub nadano status "w postępowaniu sądowym". W odniesieniu do należności przeterminowanych za okres dłuższy niż 3 miesiące oraz zaległych, dla których zidentyfikowano problemy finansowe dłużnika, jednostka rozpoczyna postępowania sądowe. Dotychczasowa praktyka pokazuje, że ściągalność należności egzekwowanych na drodze sądowej wynosi około 45%. Należności nieściągnięte w ten sposób są sprzedawane firmie windykacyjnej za 3% wartości. W konsekwencji tego jednostka ustala kwotę, którą jest w stanie odzyskać z należności przeterminowanych w następujący sposób: 1 mln zł × 0,45 (kwoty do realizacji po przeprowadzeniu procedur sądowych i komorniczych) + 1 mln zł × 0,55 × 0,03 (kwoty do realizacji w przypadku sprzedaży przeterminowanych należności firmie windykacyjnej). Łączna kwota "odzysku" wynosi zatem: 466,5 tys. zł, co daje odpis w kwocie: 533,5 tys. zł.

Od 1 stycznia 2018 r. przy wyliczaniu odpisów należy uwzględniać nowe rozwiązania. MSSF 9 w paragrafie 5.5.17 wskazuje, że jednostka przy ustalaniu odpisu aktualizującego powinna uwzględnić:

"a) nieobciążoną i ważoną prawdopodobieństwem kwotę, którą ustala się, oceniając szereg możliwych wyników;

b) wartość pieniądza w czasie; oraz

c) racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań na dzień sprawozdawczy, dotyczące przeszłych zdarzeń, obecnych warunków i prognoz dotyczących przyszłych warunków gospodarczych".

Przedstawione zapisy są bardzo ogólne i dotyczą wielu różnych pozycji, w tym również należności z tytułu dostaw i usług.

W kontekście należności handlowych szczególne znaczenie ma pierwszy i trzeci element (ww. punkt a i c). Od strony praktycznej oznaczają one, że przy ustalaniu odpisów jednostka powinna uwzględniać nie tylko należności problematyczne (dla których ustalano odpisy już wcześniej), lecz również wszelkie należności z tytułu dostaw i usług nieprzeterminowane, lub przeterminowane nieznacząco), a także aktywa z tytułu umów (np. aktywa odzwierciedlające kwoty należne w związku z realizacją umowy).

MSSF 9 nie narzuca żadnych odgórnych zasad ustalania odpisów poza ogólnymi wytycznymi w tym zakresie. Oznacza to, że ustalając odpisy jednostka może opracować całkowicie nowe podejście bądź wykorzystać dotychczasowe rozwiązania. W pierwszym kroku dla właściwego ustalenia odpisu należy zdefiniować, co jednostka rozumie przez niewykonanie zobowiązania (ang. default, które tłumaczone jest również jako niewywiązanie się z zobowiązania przez dłużnika bądź niewywiązanie się z płatności). Regulacje międzynarodowe nie zawierają definicji tego pojęcia wymagając, aby jednostka gospodarcza odniosła się do rozwiązań własnych stosowanych w wewnętrznym systemie zarządzania ryzykiem. Często wykorzystywana definicja jest następująca:

1) jednostka uważa, że jest mało prawdopodobne, aby dłużnik spłacił swoje zobowiązanie w całości, bez uwzględniania kwot otrzymanych z zabezpieczeń lub podobnych działań,

2) dłużnik zalega ze znaczącą płatnością przez okres dłuższy niż 90 dni.

Każdy podmiot powinien dostosować definicję do własnej sytuacji gospodarczej i stosowanych w nim rozwiązań, przy czym MSSF 9 wskazuje, że zazwyczaj maksymalnym terminem zalegania z płatnością jest wskazany okres 90 dni. Co ważne, to kierownictwo musi dokonać oceny, który moment uznaje za niewykonanie zobowiązania.

Przykład

Spółka "X" sprzedaje swoje wyroby na rynku, wymagając od nowych klientów natychmiastowej zapłaty (bądź przedpłaty), zaś dla stałych klientów umożliwia odroczenie płatności do 30 dni.

W przypadku nieuregulowania zobowiązania do dnia umownego spółka "czeka" 5 dni roboczych, a następnie kontaktuje się z klientem telefonicznie i wysyła notę. Jeżeli klient zalega z płatnością powyżej 1 miesiąca (od terminu zapłaty), to jednostka wstrzymuje realizacje dla niego wszelkich dostaw z odroczonym terminem zapłaty. Jeżeli należność jest przeterminowana dłużej niż 2 miesiące, to jednostka kieruje ją do windykacji sądowej.

W przedstawionej sytuacji można zidentyfikować dwa momenty wymagające analizy - wstrzymanie dostaw z odroczonym terminem płatności (po 1 miesiącu) oraz skierowanie należności do postępowania sądowego. Wydaje się, że drugi z nich (2 miesięczne opóźnienie w zapłacie powodujące działania sądowe) powinien zostać uznany za niewykonanie zobowiązania.

Przykład

Spółka "Y" sprzedaje swoje produkty z odroczonym terminem płatności klientom, którzy w ostatnim roku dokonali zakupów na przynajmniej 100 tys. zł i uregulowali płatność w terminie lub z opóźnieniem nie dłuższym niż 14 dni. Spółka ubezpiecza zazwyczaj połowę należności w firmie ubezpieczeniowej. W przypadku zalegania z płatnością przez dłużnika przez okres dłuższy niż 1 miesiąc, spółka realizuje ubezpieczenie. Należności nieubezpieczone są poddawane również od takiego momentu działaniom windykacyjnym.

Kierownictwo spółki "Y" ma wyraźne przesłanki, że moment niewykonania zobowiązania (default) występuje z 30 dniem od terminu płatności.

W kontekście stosowania MSSF 9 jednostka może wykorzystać dotychczasowe zasady ustalania odpisów aktualizujących, dla których zidentyfikowano niewywiązanie się z umowy. Oznacza to, że spółka "Omega" z przykładu na str. 45 pozostawi dotychczas ustalony odpis dla należności przeterminowanych o 3 miesiące oraz należności, którym nadano z innych powodów status "w postępowaniu sądowym". Należy jednak pamiętać, że odpisy dla takich pozycji powinny być ustalone w stopniu odzwierciedlającym ich egzekwowalność.

Przykład

Spółka "Toro" przyjęła następującą praktykę ustalania odpisów aktualizujących:

należności przeterminowane od 3 miesiąca do 4 miesięcy - odpis 50%,
należności przeterminowane od 5 miesięcy do 9 miesięcy - odpis 80%,
należności przeterminowane powyżej 9 miesięcy - odpis 100%.

Współczynniki, na podstawie których ustala się odpisy aktualizujące, powinny odzwierciedlać oczekiwane straty przedsiębiorstwa. Zatem wskazane wysokości odpisów będą uzasadnione, ale tylko wtedy, gdy odzwierciedlają rzeczywiste możliwości windykacyjne.