Gazeta Podatkowa nr 35 (1180) z dnia 30.04.2015

Ewidencja kosztów rozliczanych w czasie

W praktyce zdarza się, iż nie wszystkie koszty dotyczące działalności operacyjnej, które zostały poniesione w danym okresie sprawozdawczym, dotyczą tego okresu. Koszty dotyczące wielu okresów lub nie tych okresów, w których zostały poniesione, powinny być rozliczane w czasie. W zależności od charakteru i sposobu rozliczania kosztów w czasie wyróżnia się czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe.

Czynne rozliczenia międzyokresowe

Koszty rzeczywiście poniesione w bieżącym okresie (miesiącu), które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, należy zakwalifikować do rozliczenia w czasie. Polega to na ich aktywowaniu, tj. przejściowemu ujęciu w aktywach bilansu. Jak bowiem stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów.

Zakres typowych nakładów rozliczanych w czasie obejmuje m.in. naliczone lub zapłacone z góry, a dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych:

• czynsze i dzierżawy,
   
• ubezpieczenia majątkowe i osobowe,
   
• roczne opłaty za prawo wieczystego użytkowania,
   
• podatek od nieruchomości,
   
• remonty kapitalne środków trwałych,
   
• opłaty wstępne przy umowach leasingu operacyjnego,
   
• koszty przygotowania nowej produkcji.

W przypadku kosztów finansowych podlegających rozliczeniu w czasie można wyróżnić np.:

• zapłacone z góry prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek,
   
• naliczone z góry odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek.

Ewidencję kosztów działalności operacyjnej zakwalifikowanych do rozliczenia w czasie prowadzi się na kontach zespołu 6, np. na syntetycznym koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Do tego konta należy prowadzić ewidencję analityczną według poszczególnych tytułów rozliczeń.

Sposób ewidencji kosztów na koncie 64 zależy od przyjętego przez jednostkę rachunku kosztów.

W jednostce prowadzącej tzw. pełny rachunek kosztów, tj. jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5, w pierwszej kolejności następuje zarachowanie kosztów w ciężar kosztów rodzajowych, a następnie, za pośrednictwem konta 49 "Rozliczenie kosztów", następuje przeniesienie kosztów rozliczanych w czasie na konto 64. Zaliczenie ich do bieżącego okresu sprawozdawczego następuje poprzez okresowe przenoszenie z konta 64 w ciężar odpowiedniego konta w zespole 5.

Jeżeli ewidencja kosztów prowadzona jest w sposób uproszczony, tj. tylko na kontach zespołu 5, wówczas koszty zakwalifikowane do rozliczania w czasie księguje się bezpośrednio na koncie 64.

W przypadku prowadzenia uproszczonego rachunku kosztów tylko na kontach zespołu 4, koszty są ujmowane wstępnie na odpowiednim koncie kosztów rodzajowych, a następnie za pośrednictwem konta 49 przenosi się je na konto 64.

Szczegółowa ewidencja kosztów rozliczanych w czasie może przebiegać w sposób przedstawiony w tabeli 1.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych ujętych na koncie 64 mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (przykład 1).

Bierne rozliczenia międzyokresowe

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są to kwoty kosztów jeszcze nieponiesionych, które zostały ujęte w kosztach bieżącego okresu sprawozdawczego, dla których zobowiązania powstaną w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
   
• z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Wynika to z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Bierne rozliczenia międzyokresowe odzwierciedlają wysokość prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy.

Szczegółowe zasady tworzenia i rozliczania biernych rozliczeń międzyokresowych określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12).

Do ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów służyć może również konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Po stronie Ma tego konta ujmuje się utworzenie i zwiększenie rezerw na koszty. Zazwyczaj zapisów tych dokonuje się na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania". Natomiast po stronie Wn tego konta księguje się rozliczenie rezerw (zmniejszenie i wykorzystanie rezerw na koszty). Podstawą tych zapisów są dowody księgowe obce (np. faktury), oraz własne (np. listy płac).

Ewidencja biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów może przebiegać w sposób przedstawiony w tabeli 2.

W sytuacji gdy kwota utworzonej rezerwy w części dotyczy lat ubiegłych i jest to kwota istotna, wówczas ujmuje się ją w tej części z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, tj. w ciężar zysków (strat) z lat ubiegłych (przykład 2).

Tak jak w przypadku rozliczeń czynnych, bierne rozliczenia międzyokresowe można rozliczać stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

Przykład 1 Założenia Jednostka wykupiła w kwietniu 2015 r. polisę na ubezpieczenie OC i AC samochodu ciężarowego. Polisa obejmuje okres od 2 maja 2015 r. do 1 maja 2016 r. Kwota składki wynosi 1.800 zł.   Jednostka rozlicza koszty ubezpieczenia proporcjonalnie do roku obrotowego, którego dotyczą, tj.: a) składka odnosząca się do 2015 r.: (1.800 zł : 12 m-cy) × 8 m-cy = 1.200 zł,   b) składka odnosząca się do 2016 r. (1.800 zł : 12 m-cy) × 4 m-cy = 600 zł. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Polisa - koszty ubezpieczenia samochodu 1.800 zł 40 24 2. PK - jednorazowy odpis w koszty działalności operacyjnej składki dotyczącej 2015 r. 1.200 zł 50 49 3. PK - koszty ubezpieczenia dotyczące 2016 r. 600 zł 64 49 Księgowania Przykład 2 Założenia Kierownik jednostki zlecił w 2015 r. aktuariuszowi oszacowanie rezerwy na odprawy emerytalne. Kwota oszacowanej w maju 2015 r. rezerwy wyniosła ogółem 15.000 zł, w tym rezerwa dotycząca 2015 r. 4.800 zł.   Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - utworzenie rezerwy na odprawy emerytalne:    a) w części dotyczącej 2015 r. 4.800 zł 55 64    b) w części dotyczącej lat ubiegłych 10.200 zł 82 64 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)