Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 24 (384) z dnia 20.12.2014

Rezerwy na świadczenia pracownicze w księgach rachunkowych

1. Kiedy tworzy się rezerwy na świadczenia pracownicze?

W myśl zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Konsekwencją stosowania zasady współmierności jest tworzenie m.in. biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na podstawie art. 39 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują takich rozliczeń w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny.

Jednostka – w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości – może stosować uproszczenia, na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i w konsekwencji nie tworzyć rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze. Przy czym z uproszczenia tego można skorzystać pod warunkiem, że kwota rezerwy nie jest istotna, np. przysługująca odprawa emerytalna, w myśl Kodeksu pracy, jest w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia.

Decyzję o dokonaniu rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych podejmuje kierownik jednostki, który ponosi w każdym przypadku odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym za wycenę aktywów i pasywów oraz wynik finansowy.

Zwracamy ponadto uwagę, iż przy ujmowaniu, wycenie, prezentacji oraz ujawnianiu w sprawozdaniach finansowych rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze jednostki mogą, na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6), stanowiącym załącznik do uchwały nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z 4 marca 2014 r. (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 12).

2. Ujęcie w księgach i wycena rezerw na świadczenia pracownicze

Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze powinny być odnoszone w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie. W księgach rachunkowych utworzenie takich rezerw (kwota przypadająca na dany okres sprawozdawczy) można ująć następująco:

W identyczny sposób podwyższa się w kolejnych latach wysokość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zwracamy uwagę, iż świadczenia pracownicze, takie jak np. odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe, są świadczeniami długoterminowymi. Przy tego rodzaju świadczeniach istnieje niepewność co do tego, kiedy zdarzenie warunkujące wypłatę świadczenia nastąpi albo czy w ogóle będzie miało miejsce. Dlatego też najczęściej jednostki korzystają w tym zakresie z metody szacowania rezerw opisanej szczegółowo w MSR 19 lub też korzystają z usług aktuariusza. Przy ustalaniu wartości rezerwy przyjmuje się odpowiednie wskaźniki (stopa dyskonta, przewidywany wskaźnik inflacji, wskaźnik rotacji pracowników i inne).

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy 200X r. jednostka ustaliła rezerwę na odprawę emerytalną dla kierownika działu finansowego zatrudnionego od 1 stycznia 200X r. i zarabiającego miesięcznie: 6.000 zł. Dotychczas nie dokonywała odpisów na odprawy emerytalne.

2. Zakładany wzrost wynagrodzeń to 5% rocznie.

3. Za 10 lat pracownik osiągnie wiek emerytalny. Po 10 latach od dnia zatrudnienia, czyli w 200X+9 r., przysługiwać mu będzie odprawa emerytalna w wysokości 200% jego wynagrodzenia.

4. Dla celów przykładu przyjęto założenie, że prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika do 200X+9 r. wynosi: 100%, a stopa dyskontowa wynosi: 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie.

5. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 200X r.:

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:
6.000 zł × (1 + 0,05)⁹ × 200% = 6.000 zł × 1,5513 × 200% = 18.615,60 zł.

2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.

3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi:
18.615,60 : 10 lat = 1.861,56 zł.

4. Obliczenie kwoty rezerwy na dzień bilansowy 200X r.:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

3. Zmiana założeń aktuarialnych

Założenia aktuarialne mogą ulegać zmianie w kolejnych okresach wyceny. Zmiana tych założeń skutkuje potrzebą ponownego oszacowania rezerwy. Wśród przyczyn powstawania zysków i strat aktuarialnych można wymienić np.:

• nieoczekiwanie wysokie lub nieoczekiwanie niskie wskaźniki rotacji pracowników, wcześniejszego przechodzenia na emeryturę, umieralności, wzrostu wynagrodzeń, świadczeń,
   
• wpływ zmian założeń dotyczących możliwości płatności świadczeń,
   
• wpływ zmian stopy dyskontowej.

Kwota rezerwy ustalona według nowych założeń różni się od kwoty rezerwy ustalonej w sytuacji, gdyby zmiana założeń nie nastąpiła. W praktyce, jednostki które nie stosują KSR nr 6, nie wyodrębniają w księgach rachunkowych różnicy pomiędzy tymi wartościami. Zazwyczaj koszty okresu obciążają wypłaty świadczeń dokonane w ciągu okresu, a dodatkowo na wynik finansowy wpływa zmiana stanu rezerw i obie te pozycje wykazywane są łącznie, w jednej pozycji rachunku zysków i strat.

Natomiast według wskazówek zawartych w KSR nr 6 różnica ta stanowi zysk lub stratę i wykazuje się ją w rachunku zysków i strat w pozycji pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych.

Przykład

I. Założenia

Przy ustalaniu rezerwy na odprawy emerytalne na dzień bilansowy 200X+1 zmianie uległy założenia aktuarialne. Szacunek dotyczący wzrostu wynagrodzeń po roku 200X+1 zwiększył się z 5% do 7%. Pozostałe dane analogicznie jak w poprzednim przykładzie.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 200X+1 r.:

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:
6.000 zł × (1 + 0,05) × (1 + 0,07)⁸ × 200% = 6.000 zł × 1,0500 × 1,7182 × 200% = 21.649,32 zł.

2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.

3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi:
21.649,32 zł : 10 lat = 2.164,93 zł.

4. Obliczenie rezerwy na dzień bilansowy 200X+1 r.:

Gdyby nie nastąpiła zmiana założeń, to kwota odpisu wynosiłaby: 868,42 zł × 2 lata = 1.736,84 zł. Zmiana założeń aktuarialnych skutkuje oszacowaniem rezerwy na poziomie: 2.019,88 zł, czyli wzrostem o: 283,04 zł w stosunku do rezerwy ustalonej przy założeniu braku zmiany. Kwota: 283,04 zł stanowi stratę wynikającą z aktuarialnego przeszacowania, którą należy ująć w rachunku zysków i strat za 200X+1 r.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

4. Zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie

Zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń wynikających z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów (Wn konto 64-1) i zwiększenie zobowiązania (Ma konto 23-0).

Operację tę można ująć następująco:

5. Niewykorzystanie w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów

Niewykorzystanie w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na zmniejszeniu stanu biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało. Rozliczenie rezerwy ujmuje się następująco:

1. W jednostce prowadzącej konta zespołu 4: Wn konto 64-1, Ma konto 49.

2. W jednostce prowadzącej konta zespołu 4 i 5: Wn konto 64-1, Ma konto zespołu 5.

3. W jednostce prowadzącej konta zespołu 5: Wn/Ma konto 64-1, Ma/Wn konto zespołu 5.

6. Prezentacja rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdaniu finansowym

Rezerwy na świadczenia pracownicze (ujęte w księgach rachunkowych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne", z podziałem na:

1) długoterminowe – są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

2) krótkoterminowe – są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W rachunku zysków i strat wynikający z aktuarialnego przeszacowania zysk lub stratę wykazuje się jako:

1) pozostałe przychody operacyjne w pozycji G.III (wersja kalkulacyjna) lub D.III (wersja porównawcza) jako "Inne przychody operacyjne",

2) pozostałe koszty operacyjne w pozycji H.III (wersja kalkulacyjna) lub E.III (wersja porównawcza) jako "Inne koszty operacyjne".

Ponadto jednostki są zobowiązane do ujawniania w pozycji 1.8 informacji dodatkowej danych o rezerwach na świadczenia pracownicze, w tym m.in. o:

• stanie rezerw na początek okresu,
   
• dodatkowych rezerwach utworzonych w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej,
   
• kwotach rezerw wykorzystanych w ciągu okresu,
   
• kwotach rezerw niewykorzystanych, rozwiązanych w ciągu okresu (uznane za zbędne) oraz
   
• stanie rezerw na koniec okresu.

Informacje te mogą być zaprezentowane np. w formie tabeli:

Dodatkowo należy ujawnić, jeżeli jest to zasadne, główne założenia przyjęte przez jednostkę (lub aktuariusza) do wyliczenia kwoty odpisu na świadczenia pracownicze. Są to informacje o przyjętej stopie dyskontowej, przewidywanym wskaźniku inflacji, wskaźniku rotacji pracowników oraz przewidywanej stopie wzrostu wynagrodzeń.

7. Rezerwy na świadczenia pracownicze w świetle przepisów podatkowych

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 updop, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw. Nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Podobne regulacje zawiera art. 23 ust. 1 pkt 22 updof.

Rezerwami tworzonymi na podstawie innych ustaw, uznawanymi za koszt uzyskania przychodów są np. rezerwy tworzone w bankach oraz w instytucjach ubezpieczeniowych. Generalnie jednak nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na podstawie ustawy o rachunkowości – w tym rezerw na świadczenia pracownicze.

Fakt, że rezerwy te w momencie ich utworzenia nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów potwierdza też art. 15 ust. 4e updop oraz art. 22 ust. 5d updof. Z regulacji tych wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zobowiązania z tytułu świadczeń pracowniczych (np. odprawy emerytalne i rentowe), na które utworzono rezerwy, będą mogły być uznane za koszt podatkowy na zasadach określonych w ustawach podatkowych, tzn. w terminie określonym w art. 15 ust. 4g updop oraz art. 22 ust. 6ba updof, a nie w momencie ich utworzenia w księgach rachunkowych.

Uwaga: Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów utworzone na świadczenia pracownicze wpływają na wynik bilansowy w momencie ich utworzenia. Natomiast na wynik podatkowy wpłynie dopiero faktycznie poniesiony wydatek na te świadczenia. W tej sytuacji powstanie przejściowa różnica w podatku dochodowym. W związku z tym w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych może zajść potrzeba utworzenia odroczonego podatku dochodowego.