Gazeta Podatkowa nr 53 (1094) z dnia 3.07.2014

Ewidencja rozliczeń międzyokresowych biernych

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się na pokrycie przewidywanych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, ale są związane z już osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Ich tworzenie jest konsekwencją obowiązującej w prawie bilansowym zasady memoriału oraz współmierności kosztów i przychodów.

Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
   
• z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, które można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Wynika to z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Przy czym ich sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są to kwoty ujęte w kosztach danego okresu, dla których zobowiązania powstaną w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Do ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Zagadnienia dotyczące zasad tworzenia i rozliczania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zostały szczegółowo omówione w znowelizowanym Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Świadczenia pracownicze

Według pkt 3.14 KSR nr 6, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników dokonywane są w szczególności z tytułu:

• niewykorzystanych urlopów,
   
• odpraw emerytalnych i rentowych,
   
• nagród jubileuszowych.

Niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Tworzy się je w celu właściwego odniesienia kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.

Z kolei odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Powstaje więc zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości. Księguje się je w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie zapisami:

1) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4:

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

2) w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko 5:

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

3) rzeczywiste koszty poniesione z tytułu wypłaconych świadczeń:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",

4) równolegle do powyższego księgowania następuje rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Jeżeli jednostka podjęłaby decyzję o tworzeniu rezerwy na świadczenia pracownicze po raz pierwszy w 2014 r., to w takim przypadku wskazane jest ustalenie wyjściowego stanu rezerwy na dzień 1 stycznia 2014 r. i ujęcie go w księgach 2014 r. z uwzględnieniem art. 54 ustawy o rachunkowości. Gdy kwota rezerwy dotycząca lat ubiegłych jest znacząca i nie można uznać sprawozdań finansowych za lata ubiegłe za prawidłowe, to kwotę tej rezerwy należy odnieść na zyski (straty) lat ubiegłych (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Ujmuje się ją wówczas w księgach rachunkowych, zapisem:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Strata z lat ubiegłych),

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Z kolei kwotę rezerwy dotyczącą 2014 r. jednostka powinna zaliczyć do kosztów działalności operacyjnej i ująć w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych przedstawionych wcześniej.

Sposób ustalania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu odpraw emerytalnych przedstawiono w KSR nr 6 w przykładzie nr 8.

Naprawy gwarancyjne

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych towarów lub produktów dokonywane są w związku z ich sprzedażą, a więc wówczas, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące. Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych ujmuje się w księgach rachunkowych po stronie Ma konta 64. Drugostronnie zwiększają one koszty sprzedaży.

Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych następują stosownie do przewidywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru albo produktu w ramach udzielonej gwarancji. Z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, nieodpisane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały. Wynika to z pkt 3.15 KSR nr 6.

Ewidencja rezerw na koszty napraw gwarancyjnych w jednostkach stosujących konta zespołu 4 i 5 lub tylko 5 może przebiegać zapisem:

- Wn konto 52 "Koszty sprzedaży",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Natomiast gdy jednostka do ewidencji kosztów stosuje wyłącznie konta zespołu 4, rezerwę na koszty napraw gwarancyjnych księguje zapisem:

- Wn konto 49 "Rozliczenie kosztów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

W momencie poniesienia kosztów napraw gwarancyjnych następuje rozwiązanie rezerwy w kwocie odpowiadającej rzeczywiście poniesionym kosztom. Odbywa się to zapisem: Wn konto 64, Ma konto 52.

Po upływie umownego okresu gwarancji niewykorzystaną część biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujmuje się na zmniejszenie kosztów sprzedaży zapisem analogicznym do przedstawionego wyżej (tj. Wn konto 64, Ma konto 52).

Utworzenie rezerwy na naprawy gwarancyjne przedstawia przykład.

Rezerwy na koszty w prawie podatkowym

Utworzonych rezerw na koszty nie uwzględnia się w rachunku podatkowym. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) oraz art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Wskazane jest więc ujmowanie rezerw na koszty w księgach rachunkowych na koncie przeznaczonym do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

Przykład Założenia Jednostka handlowa sprzedaje sprzęt długotrwałego użytku, na który udzielona jest 24 miesięczna gwarancja. Z danych dotyczących lat ubiegłych wynika, że: a) w 3% towarów występują usterki drobne, których koszt usunięcia wynosi około 60 zł,   b) w 15% towarów występują usterki poważne, których koszt usunięcia wynosi około 150 zł,   c) w 82% towarów nie występują żadne usterki. Załóżmy, że: a) w 2014 r. sprzedaż towarów wyniosła 800 szt.,   b) rzeczywiste koszty napraw gwarancyjnych w 2015 r. wyniosły zgodnie z otrzymanymi fakturami (dla uproszczenia w łącznej kwocie): 8.600 zł netto (plus VAT podlegający odliczeniu: 1.978 zł).   c) stan rezerw na koszty napraw gwarancyjnych na dzień 1.01.2014 r. wynosił 0 zł. Szacunek kwoty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne: Rodzaj usterek Prawdopodobieństwo wystąpienia usterek Wartość Poważne usterki 3% 800 szt. × 60 zł × 0,03 = 1.440 zł Drobne usterki 15% 800 szt. × 150 zł × 0,15 = 18.000 zł Brak usterek 82% 0 zł Razem 19.440 zł Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Dekretacja w 2014 r. Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych towarów 19.440 zł 52 64 Księgowania Dekretacja w 2015 r. Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Faktury za wykonane usługi napraw gwarancyjnych - dla uproszczenia w łącznej kwocie:        a) wartość brutto 10.578 zł 30  21   b) VAT podlegający odliczeniu 1.978 zł 22-2 30   c) wartość netto 8.600 zł 40 30 oraz równolegle 8.600 zł 52 49 2. PK - odpisanie kwoty wykorzystanej rezerwy na koszty w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów 8.600 zł 64 52 Księgowania

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

Uchwała nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4.03.2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 12)