A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 35 (826) z dnia 10.12.2013

Rozliczenia międzyokresowe przychodów ustalone w związku z otrzymaniem dofinansowania

W bieżącym roku otrzymaliśmy dofinansowanie do zakupu programu informatycznego oraz środka trwałego. Dla celów bilansowych otrzymaną kwotę zaliczyliśmy do RMP i równolegle do amortyzacji odnosimy w przychody. Czy mając na uwadze fakt, że dofinansowanie wyniosło 70%, do przychodów powinniśmy zaliczać równowartość 70% odpisu amortyzacyjnego, czy też można rozliczać przychód do wysokości odpisu?

Rozliczenie przychodów z konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" powinno następować równolegle do odpisów amortyzacyjnych w proporcji odpowiadającej kwocie dofinansowania.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów (dalej: RMP), dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Analogiczne rozliczenie stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. art. 41 ustawy o rachunkowości).

Zauważmy, że z powołanego przepisu nie wynika obowiązek rozliczania za pośrednictwem RMP środków pieniężnych otrzymanych w formie dofinansowania zakupu wartości niematerialnych i prawnych. Literalnie w przepisie uwzględnione zostały bowiem jedynie zaliczane do tej grupy aktywów koszty prac rozwojowych.

Niemniej jednak przy braku racjonalnego uzasadnienia różnicowania rozliczeń w tym zakresie w praktyce przyjmuje się do rozliczania takiego dofinansowania zasady analogiczne do środków trwałych.

Wynika to również z faktu, że możliwość bezpośredniego zaliczenia do pozostałych przychodów operacyjnych całej kwoty dofinansowania otrzymanej do zakupu wartości niematerialnej i prawnej wyklucza treść art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości. Jak wynika z tego przepisu, do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się m.in. otrzymanie środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do kwestii poruszanej w pytaniu, a dotyczącej sposobu rozliczania RMP należy stwierdzić, że istotą rozliczania dofinansowania do zakupu środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych za pośrednictwem RMP, jest uzyskanie efektu bezwynikowego.

Chodzi o to, aby amortyzacja (jako koszt) oraz przychód z tytułu dofinansowania wzajemnie się neutralizowały. Dzięki temu rozliczenie amortyzacji takiego składnika w części dofinansowanej pozostaje bez wpływu na wynik jednostki.

Zatem odniesienie części RMP w pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych powinno następować w proporcji uwzględniającej wysokość dofinansowania. Przyjęcie rozliczania przychodu w kwocie równej całemu odpisowi amortyzacyjnemu w sytuacji, gdy dofinansowanie nie wynosiło 100%, spowodowałoby szybsze rozliczenie RMP w stosunku do okresu amortyzacji. W efekcie tego część odpisu amortyzacyjnego dotycząca wartości sfinansowanej własnymi środkami zmniejszałaby wynik dopiero po pełnym rozliczeniu RMP. W związku z tym, w okresie rozliczania RMP wynik finansowy byłby zawyżony.

Przykład

Jednostka otrzymała dofinansowanie w kwocie 50.000 zł do zakupu programu informatycznego (kwota 48.000 zł) oraz serwera o wartości 12.000 zł (pomijamy VAT). Zatem stopa dofinansowania wyniosła: 83,3%.

Miesięczny odpis amortyzacyjny:

a) programu informatycznego przy stawce 50% wyniósł:
2.000 zł [(48.000 zł x 50%) : 12 m-cy] i został zaksięgowany zapisem:

- Wn konto 40-01 "Amortyzacja wnip" (w analityce: Program - nazwa),
- Ma konto 07-2 "Odpisy umorzeniowe wnip";

b) serwera przy stawce 30% wyniósł:
300 zł [(12.000 zł x 30%) : 12 m-cy] i został zaksięgowany zapisem:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja" (w analityce: Serwer - nazwa),
- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Do pozostałych przychodów operacyjnych zaliczona zostanie kwota: 1.915,90 zł, obliczona jako suma: 1.666 zł (83,3% odpisu dotyczącego programu 2.000 zł) oraz 249,90 zł (83,3% odpisu serwera 300 zł), zapisem:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".