Gazeta Podatkowa nr 88 (1025) z dnia 4.11.2013

Polisa ubezpieczeniowa płatna w ratach a korekta kosztów

W sytuacji gdy zapłata kosztu ubezpieczenia majątkowego dokonywana jest w ratach, może zajść potrzeba zastosowania przepisów przeciwdziałających zatorom płatniczym, wprowadzonych do ustaw o podatku dochodowym. Powoduje to liczne wątpliwości dotyczące rozliczenia tego kosztu w ujęciu bilansowym i podatkowym.

Ujęcie "wstępne" kosztu

Dla ujęcia kosztu ubezpieczenia w księgach rachunkowych nie ma znaczenia data zapłaty polisy. Zgodnie bowiem z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Koszt ubezpieczenia majątkowego dotyczy przyszłych okresów, dlatego należałoby go ująć w księgach rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych obciążają wynik finansowy danego okresu sprawozdawczego w takiej części, w jakiej dotyczą tego okresu. Przy czym uwzględniając obowiązującą w rachunkowości zasadę istotności, określoną w art. 4 ust. 4 ustawy, gdy kwota ubezpieczenia nie jest istotna, nie trzeba jej rozliczać w czasie co miesiąc. Zazwyczaj jednak polisa dotyczy dwóch lat podatkowych, np. od 1 października 2013 r. do 30 września 2014 r. W praktyce przyjmuje się, że trzeba ją wówczas rozliczyć poprzez konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" na lata podatkowe, ze względu na przepisy ustaw o podatku dochodowym.

Koszty pośrednio związane z przychodami (do jakich zalicza się m.in. koszty ubezpieczenia), są potrącalne w dacie poniesienia, tj. dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Koszty pośrednie, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Mówi o tym art. 22 ust. 5c ustawy o pdof oraz art. 15 ust. 4d ustawy o pdop. Koszt ubezpieczenia dotyczący dwóch lat podatkowych musi więc być w rachunku podatkowym rozliczony na te lata.

Stąd w sytuacji, gdy koszty rocznego ubezpieczenia dotyczące dwóch lat podatkowych, np. 2013 i 2014, są istotne, należy rozliczać je poprzez konto 64 co miesiąc, odnosząc na wynik finansowy 1/12 część kosztu, która będzie jednocześnie uwzględniana w rachunku podatkowym. Z kolei gdy koszt ubezpieczenia jest nieistotny, można nie rozliczać go w miesięcznych ratach, a tylko proporcjonalnie do lat podatkowych, tj. część dotyczącą 2013 r. ująć w kosztach bilansowych i podatkowych w miesiącu zawarcia polisy, a część dotyczącą 2014 r. pod datą 1 stycznia 2014 r.

Korekta kosztów

Przepisy odnośnie korekt kosztów, wskazane w art. 24d ustawy o pdof oraz art. 15b ustawy o pdop mogą mieć zastosowanie do umów ubezpieczenia majątkowego - są to transakcje kontrahenckie. Zastosowanie jednak mieć mogą wyłącznie w przypadku, gdy polisa nie zostanie zapłacona od razu, jednorazowo w momencie zawarcia umowy. Dotyczy to więc przypadku, gdy dochodzi do płatności w ratach - najczęściej dwóch (pierwsza w momencie zawarcia umowy, następna po upływie 6 miesięcy jej trwania) lub czterech (pierwsza w momencie zawarcia umowy, następne co 3 miesiące).

W sytuacji gdy termin płatności raty będzie krótszy niż 60 dni, w razie nieuregulowania jej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dowodu ją dokumentującego. Z kolei gdy termin płatności raty jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów podatkowych dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Odnośnie płatności w ratach wypowiedział się Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w piśmie z dnia 20 maja 2013 r., nr DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13, do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 2013 r. Czytamy w nim: "W ocenie Ministerstwa Finansów prawidłowe jest stanowisko (…), mówiące że sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów w przypadku kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno się dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów".

Moim zdaniem przedstawione wyjaśnienia mogą mieć także zastosowanie do kosztów pośrednich, jakimi są koszty ubezpieczenia.

Warto dodać, że najwygodniej skutki wszelkich ewentualnych korekt związanych z niezapłaconymi zobowiązaniami i ich "odwrócenia" ujmować w ewidencji pozabilansowej.