Gazeta Podatkowa nr 64 (1001) z dnia 12.08.2013

Koszty rozliczane w czasie

Jednostki dokonują rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli zostały poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym, a dotyczą przyszłych okresów lub gdy dotyczą bieżącego okresu sprawozdawczego, lecz nie zostały jeszcze poniesione. W księgach rachunkowych ewidencję związaną z rozliczaniem w czasie kosztów działalności operacyjnej prowadzi się na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Ujmuje się na nim czynne lub bierne rozliczenia międzyokresowe.

Obowiązek rozliczania międzyokresowego kosztów wynika z zasady współmierności określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Stanowi ona, że do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się m.in. koszty dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Jednostki dokonują:

• czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeśli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości),
   
• biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w odniesieniu do prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy (art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmuje się na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" - po stronie Wn tego konta czynne, a po stronie Ma bierne. Odpisy czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się przy uwzględnieniu zasady istotności, o której mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Bazując na tej podstawie jednostka w swych zasadach (polityce) rachunkowości może zapisać, że nieistotne koszty przyszłych okresów będą odnoszone w koszty bez comiesięcznego rozliczania ich w czasie (jednorazowo). Określenie poziomu istotności należy do jednostki. Można przyjąć niższą z dwóch wartości: 1-2% sumy bilansowej lub 0,5-1% przychodów ze sprzedaży. Przy czym jeśli nieistotne koszty przyszłych okresów obejmowałyby więcej niż jeden rok podatkowy, powinny być rozliczane proporcjonalnie do lat podatkowych (łącznymi kwotami za dany rok). Przepisy ustaw o podatku dochodowym nakazują bowiem przyporządkować koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, proporcjonalnie do lat podatkowych, których dotyczą. Przepisy te nie przewidują uproszczeń dla nieistotnych kosztów.

Zasada ostrożności nakazuje uwzględnić w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Warto przypomnieć, że bierne rozliczenia międzyokresowe są potocznie nazywane rezerwami na koszty. Jednak zastosowanie ma tu także istotność - jeśli ich kwota nie przekracza poziomu istotności ustalonego przez jednostkę, można zaniechać tworzenia tych rezerw. Poza tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie dokonuje się, gdy nie ma możliwości wiarygodnego oszacowania kwoty przyszłego zobowiązania.

Typowe rozliczenia międzyokresowe kosztów

Przykładowe koszty działalności operacyjnej, które rozlicza się w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe, to:

• opłacona z góry prenumerata czasopism i innych fachowych publikacji na potrzeby związane z działalnością jednostki,
   
• opłacone z góry czynsze, ubezpieczenia majątkowe,
   
• remonty środków trwałych (kapitalne, nie bieżące),
   
• opłata za zawarcie umowy i opłata wstępna przy umowach leasingu operacyjnego,
   
• wydatki na trwające prace rozwojowe, jeżeli zgodnie z przewidywaniami zakończą się powodzeniem i zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,
   
• koszty zakupu materiałów niewliczone w cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów (w bilansie zwiększające wartość zapasów),
   
• wydatki na uzyskanie certyfikatu jakości ISO, jeśli ich jednorazowe rozliczenie w danym okresie mogłoby w sposób istotny zniekształcić wynik finansowy,
   
• koszty energii czy telekomunikacji dotyczące przełomu roku.

Powyższe koszty są rozliczane w czasie, jeśli są istotne, tj. ich jednorazowe odniesienie w koszty w miesiącu, w którym zostały poniesione, zniekształciłoby w istotny sposób wynik finansowy jednostki.

Natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe tworzy się w szczególności na:

• świadczenia wykonane na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny (tu: koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług),
   
• przyszłe świadczenia wobec pracowników, a także przyszłe świadczenia wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (tu: koszty odpraw emerytalnych, rentowych, nagród jubileuszowych, koszty niewykorzystanych urlopów, gdy obowiązek wypłaty świadczeń dla pracowników z tych tytułów wynika z przepisów prawa pracy, układów zbiorowych lub innych wiążących pracodawcę porozumień z pracownikami, np. z umów o pracę; a także koszty napraw, przeglądów gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku).

Ujęcie w księgach rachunkowych

Sposób ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów zależy od tego, jaki rachunek kosztów działalności operacyjnej prowadzi jednostka i czy nie stosuje uproszczeń w tym zakresie. Podstawowe zasady ujmowania tych kosztów przedstawiają tabele.

W praktyce w przypadku stosowania rachunku kosztów tylko w zespole 4 lub w zespole 4 i 5 jednostki stosują często uproszczenie w ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów polegające na ujmowaniu kosztów bezpośrednio na koncie 64 na podstawie źródłowych dowodów dokumentujących poniesione koszty, z pominięciem wstępnego ujmowania ich na koncie 40. W takim przypadku salda konta 64 nie uwzględnia się przy ustalaniu zmiany stanu produktów wykazywanej w rachunku zysków i strat sporządzanym według wariantu porównawczego. Takie rozwiązanie jednostka może przyjąć tylko wtedy, jeżeli nie będzie to wpływało w sposób istotny na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki i zapis w tej sprawie zawierać będzie dokumentacja opisująca przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Zapisy księgowe mogą wtedy przedstawiać się następująco:

I. Gdy jednostka prowadzi rachunek kosztów wyłącznie w zespole 4:

1. Zarachowanie kosztów prostych do rozliczenia w przyszłych okresach:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 30 "Rozliczenie zakupu" itp.

2. Odpis w części dotyczącej danego okresu sprawozdawczego:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

II. Gdy jednostka prowadzi rachunek kosztów w zespole 4 i 5:

1. Zarachowanie kosztów prostych do rozliczenia w przyszłych okresach:

- Wn konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 30 "Rozliczenie zakupu" itp.

2. Odpis w części dotyczącej danego okresu sprawozdawczego:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów"

oraz równocześnie

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej", konto 55 "Koszty zarządu" itp.,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

W odniesieniu do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych ze świadczeniami pracowniczymi warto zauważyć, że jeżeli jednostka w latach ubiegłych nie tworzyła rezerw na te świadczenia, wówczas tę część odpisu, która dotyczy minionego okresu, odnosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" - jeśli jest to kwota istotna. W sytuacji gdy ta część odpisu nie jest istotna, można ująć ją na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)