Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 32 (787) z dnia 10.11.2012

Zmiana zasad polityki rachunkowości w przypadku rozliczeń międzyokresowych

Zmieniamy zasady rachunkowości w zakresie rozliczeń międzyokresowych - np. w 2011 r. rozliczaliśmy w czasie koszty powyżej 500 zł, a w 2012 r. podjęliśmy decyzję, że będziemy rozliczać w czasie tylko te powyżej 1.000 zł. Co z tymi kosztami z 2011 roku powyżej 500 zł, a poniżej 1.000 zł, które daliśmy do rozliczenia w czasie w 2011 roku, a które mają być rozliczane częściowo także w 2012 r. i 2013 roku? Czy dalej rozliczać je na miesiące zgodnie z ustaleniem z 2011 roku, czy dać pozostałą część jednorazowo w koszty 2012 r., w związku z tym, że zmieniliśmy zasady rozliczania? Czy to jest zmiana zasad rachunkowości?

W zakresie zasad rachunkowości i ich zmian jednostka powinna stosować przepisy ustawy o rachunkowości oraz kierować się postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja". Za przyjęte zasady (politykę) rachunkowości uznaje się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą oraz określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Oznacza to, że przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości, opisane w przyjętej przez kierownika jednostki dokumentacji, wynikają z przepisów o rachunkowości, wymagających bezwzględnego zastosowania, oraz z rozwiązań wybranych przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez przepisy o rachunkowości. W przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości jednostka może zastosować uproszczenia dopuszczone przepisami o rachunkowości pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (np. wycena materiałów i towarów w cenie zakupu, zamiast w cenie nabycia). Natomiast za zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości uznaje się wynikającą z przepisów lub inicjatywy jednostki decyzję o zmianie dotychczas przyjętych zasad na inne rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Przyjmuje się, że zmiana zasad (polityki) rachunkowości może być spowodowana m.in.:

1) uzyskaniem przez jednostkę prawa lub utratą prawa do stosowania uproszczeń przewidzianych przepisami o rachunkowości,

2) indywidualną decyzją jednostki spowodowaną rzetelnym i jasnym przedstawieniem sytuacji, zmianą przedmiotu działalności, zwiększeniem lub zmniejszeniem jej zakresu, potrzebą dostosowania się do rozwiązań obowiązujących w grupie kapitałowej, do której jednostka weszła lub w branży, w której jednostka rozpoczęła działalność, wykonaniem zaleceń kontroli lub rewizji finansowej lub

3) decyzją o zastosowaniu lub rezygnacji ze stosowania MSR.

A zatem zmiana zasady stosowanej przy rozliczaniu kosztów w czasie może stanowić - w naszej ocenie - zmianę zasad polityki rachunkowości pytającej jednostki.

Natomiast przepisy art. 39 ustawy o rachunkowości stanowią, iż jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Mają one miejsce wówczas, jeżeli moment poniesienia kosztu wyprzedza znacznie jego wpływ na efekty w postaci przychodów. W praktyce oznacza to, iż część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu (ujęciu przejściowemu w aktywach bilansu) i potem jest odnoszona w koszty następnych okresów sprawozdawczych. Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w stosunku do kosztów prostych działalności operacyjnej jednostki oraz kosztów finansowych.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Z kolei zgodnie z zasadą istotności określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ww. ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności. W praktyce oznacza to, że jednostka powinna prowadzić w taki sposób rachunkowość, aby w ewidencji bilansowej oraz sprawozdaniu finansowym były ujęte i zaprezentowane wszystkie operacje gospodarcze ważne z punktu widzenia realizacji ww. generalnej zasady określonej w art. 4 ust. 1 (tj. aby nie została zmniejszona rzetelność i jasność obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki). Biorąc powyższe pod uwagę, ustawa o rachunkowości generalnie wymaga, aby poniesione koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych były rozliczane w czasie. Przyjmuje się, że jednostki powinny rozliczać w czasie nawet niewielkie wydatki, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych, bowiem kilka tytułów o małej wartości może łącznie stanowić kwotę, której odniesienie bezpośrednio w koszty, bez rozliczania w czasie, może zniekształcić wynik finansowy jednostki. Stosując jednakże zasadę istotności - jeżeli jakiś wydatek nie byłby istotny - w zasadzie można by go odnieść w koszty w momencie poniesienia. Takie stosowanie zasady istotności nie powinno być w praktyce nadużywane. Kwota 1.000 zł, o której mowa w pytaniu, wydaje się być kwotą dość wysoką, aby ją przyjąć jako zasadę.

W naszej ocenie - jednostka powinna przy kwalifikacji kosztów do rozliczania w czasie bądź odnoszenia ich bezpośrednio w koszty brać pod uwagę nie tylko kwotę, ale także okres, w jakim dany koszt byłby rozliczany, z punktu widzenia sporządzenia sprawozdania finansowego oraz ilość występujących kosztów podlegających rozliczeniu w czasie. Dlatego też wskazane jest analizowanie każdej kwoty kosztów (lub grupy kosztów jednorodnej co do treści) podlegającej rozliczaniu w czasie i ewentualne odnoszenie bezpośrednio w koszty tylko tych tytułów, których wielkość nie jest istotna i nie będzie to miało istotnie ujemnego wpływu na przedstawienie rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Natomiast odnosząc się do pytania i biorąc powyższe pod uwagę - w naszej opinii - koszty w kwocie przewyższającej 500 zł, zakwalifikowane uprzednio do rozliczenia w czasie, powinny być rozliczone zgodnie z przyjętą wcześniej zasadą. Wynika to z faktu, iż tytuły te dotyczą nie tylko roku 2012, ale także 2013 i powinny być rozliczone zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów.