Gazeta Podatkowa nr 17 (1371) z dnia 27.02.2017

Księgowanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Koszty, które podlegają rozliczeniu w czasie, księgujemy w całości na konto zespołu 4 i równocześnie na konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", skąd podlegają rozliczeniu na zespół 5 w okresie, którego dotyczą. Biegły rewident, który bada nasze sprawozdanie finansowe za 2016 r., uważa jednak, że księgowanie to powinno odbywać się w ten sposób, iż najpierw cała kwota odnoszona jest na konto 64-0, a dopiero w okresie, którego dotyczy koszt, następuje jego przeksięgowanie na zespół 4 i 5. Który z tych sposobów ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest poprawny? (pytanie z dyskusji na www.forum.gofin.pl nr 1069619)

Oba przedstawione w pytaniu sposoby księgowania kosztów podlegających rozliczeniu w czasie są prawidłowe. Wybór jednego z nich leży w gestii jednostki.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów dokonywane są wówczas, gdy dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych (por. art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości - Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.). Klasycznymi przykładami kosztów rozliczanych w czasie są m.in. kapitalne remonty środków trwałych, ubezpieczenia komunikacyjne i majątkowe, opłacone z góry za przyszłe lata czynsze i prenumeraty prasy, roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, coroczny odpis na ZFŚS.

W księgach rachunkowych poniesione w okresie sprawozdawczym koszty, które dotyczą przyszłych okresów, ewidencjonuje się po stronie Wn konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Z kolei po stronie Ma tego konta księgowany jest odpis kosztów przypadający na dany okres sprawozdawczy, którego koszty te dotyczą. Przy czym w zasadach (polityce) rachunkowości jednostka może dokonać wyboru jednego z dwóch sposobów ewidencjonowania tych kosztów. Przy założeniu, że jednostka prowadzi pełny układ kosztów, w pierwszym z tych sposobów koszty przyszłych okresów z chwilą ich poniesienia są księgowane na zespół 4 i równolegle na konto 64-0, skąd następnie podlegają rozliczeniu na zespół 5 w okresie, którego dotyczą. Zapisy księgowe z tym związane mogą przebiegać następująco:

a) koszt wynikający z dowodu księgowego

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce różne konta, np. Zużycie materiałów i energii, Usługi obce, Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, Pozostałe koszty rodzajowe),

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) odniesienie kosztu do okresu, którego dotyczy

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Drugi sposób ujmowania kosztów dotyczących przyszłych okresów polega na ich księgowaniu od razu na koncie 64-0 z pominięciem ich wstępnej ewidencji na kontach zespołu 4. Wówczas z chwilą przyporządkowania wydatków do poszczególnych okresów sprawozdawczych, których dotyczą, są one przenoszone na stronę Wn konta 40 i równolegle odnoszone na zespół 5 (przykład).

Trzeba podkreślić, że obie te metody ewidencjonowania kosztów w czasie są prawidłowe i zapewniają przyporządkowanie kosztów dotyczących przyszłych okresów do właściwego miesiąca (roku), którego dotyczą. Należy jednak pamiętać, że w tym drugim sposobie ewidencji saldo konta 64-0 nie jest uwzględniane przy ustalaniu zmiany stanu produktów.

Warto zaznaczyć, że w obu sposobach ewidencji kwota figurująca na koncie 64-0 może być rozliczana miesięcznie - poprzez odnoszenie takiej samej wartości w koszty w każdym miesiącu. Jeśli jednak w ocenie jednostki kwota ta nie jest istotna z punktu widzenia rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, to w zasadach (polityce) rachunkowości można przyjąć uproszczenie polegające na odnoszeniu kosztów do lat, których dotyczą - w momencie poniesienia kwotę dotyczącą bieżącego roku obrotowego, a jednorazowo w styczniu roku następnego koszt dotyczący tego następnego roku.

Każdy podmiot ustala we własnym zakresie w polityce rachunkowości sposób, w jaki rozlicza koszty w czasie.