Gazeta Podatkowa nr 95 (1240) z dnia 26.11.2015

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe w bilansie

Na długoterminowe rozliczenia międzyokresowe składają się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz inne rozliczenia międzyokresowe. Te drugie ujmuje się w długoterminowych rozliczeniach międzyokresowych wtedy, gdy ich aktywowanie trwa dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Zanim zostaną prawidłowo zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym, należy je zinwentaryzować.

Długoterminowe aktywa finansowe są ujawniane w bilansie opracowywanym według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji A.V. Wykazuje się je w podziale na:

a) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (bez względu na to, w jakim roku wpłyną na podstawę opodatkowania) - w wierszu A.V.1,

b) inne rozliczenia międzyokresowe - w wierszu A.V.2.

W księgach rachunkowych rozliczenia międzyokresowe kosztów są ujmowane na kontach 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" oraz 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". Aktywa z tytułu podatku odroczonego są z kolei księgowane na wyodrębnionym koncie w ramach pozostałych rozliczeń międzyokresowych, np. na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Inwentaryzacja

Na dzień bilansowy wszystkie tytuły rozliczeń międzyokresowych podlegają inwentaryzacji drogą weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Weryfikacja ta polega na porównaniu danych figurujących na kontach 64 i 65 z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą dokonanych zapisów na tych kontach i weryfikacji wartości tych składników aktywów. Weryfikacja ta jest potwierdzana specjalnym protokołem, który powinien zawierać m.in. informację o tym, kto przeprowadzał weryfikację, jakie tytuły rozliczeń międzyokresowych składają się na saldo podlegające wykazaniu w bilansie, czy saldo to jest realne, w jaki sposób zostały wyeliminowane ewentualne nieprawidłowości.

W sytuacji gdy ujęte na kontach 64 lub 65 wartości nie spełniają definicji aktywów określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, tj. nie spowodują w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych, powinny zostać najpóźniej na dzień bilansowy odpisane w pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe.

Wzór protokołu weryfikacji dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

Kto ustala podatek odroczony?

Odroczony podatek dochodowy ustalają wyłącznie te podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z tym że w oparciu o art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki, w których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu w trybie art. 64 tej ustawy, mogą odstąpić od ustalania odroczonego podatku dochodowego, o ile taki sposób ewidencji nie wpływa w istotny sposób na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego.

Od 1 stycznia 2016 r. zostanie rozszerzona lista podmiotów, które mają prawo zrezygnować z ustalania odroczonego podatku dochodowego. Zmiana ta została wprowadzona ustawą o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1333). Na mocy ustawy nowelizującej od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą odstąpić jednostki uznane za małe, z wyjątkiem podmiotów działających na tzw. rynku finansowym. Istotne jest, że to nowe rozwiązanie może zostać przyjęte już przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2015 r.

Ustalanie aktywów

Jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości (art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Innymi słowy, jeśli między prawem bilansowym i podatkowym występują rozbieżności w zakresie uwzględniania przychodów i kosztów w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym, to wtedy należy utworzyć rezerwę lub ustalić aktywa z tytułu podatku odroczonego.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Wśród sytuacji, w których powstają ujemne różnice przejściowe, można wymienić np.:

1) dokonanie odpisu aktualizującego od środków trwałych, materiałów lub towarów,

2) zarachowanie naliczonych odsetek od otrzymanych kredytów i pożyczek, które zostaną zapłacone w latach następnych,

3) zaksięgowanie naliczonych odsetek od zobowiązań wobec kontrahentów,

4) ujęcie w księgach wynagrodzeń za grudzień, których wypłata nastąpi w styczniu następnego roku oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń, których zapłata do ZUS również będzie miała miejsce w następnym roku.

Ewidencja księgowa

W księgach rachunkowych aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są obliczane przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego i ujmowane zapisem:

- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (w analityce: Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego),

- Ma konto 87-0 "Podatek dochodowy od osób prawnych".

Jeżeli aktywa z tytułu podatku odroczonego dotyczą operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, wówczas na podstawie art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości odnosi się je na kapitał (fundusz) własny.

Należy podkreślić, że podatek odroczony ustalany jest na dzień bilansowy będący dniem kończącym rok obrotowy (nie księguje się go w trakcie roku). Ewidencja odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez wyksięgowanie pod datą 1 stycznia lub na koniec roku dotychczasowych aktywów (oraz rezerw) i zaksięgowanie na dzień bilansowy aktywów (oraz rezerw) nowo ustalonych (przykład 1). Drugim sposobem jest ujęcie wyłącznie zmiany, tj. przyrostu lub zmniejszenia, salda aktywów (oraz rezerw) między stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

W bilansie rezerwy i aktywa z tytułu podatku odroczonego są ujmowane oddzielnie. Jeśli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego, to wtedy może je ze sobą kompensować (art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

Inne rozliczenia międzyokresowe

Do innych długoterminowych rozliczeń międzyokresowych zalicza się te koszty, które zostały poniesione w bieżącym okresie, a przypadają na przyszłe okresy sprawozdawcze, i które będą rozliczane w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2015 r. są to koszty, które podlegają rozliczeniu w 2017 r. i w latach następnych. Czynne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują m.in. koszty remontów kapitalnych, które nie stanowią ulepszenia środków trwałych (przykład 2). Do grupy tej można również zaliczyć zapłacone z góry odsetki od zaciągniętego przez jednostkę kredytu (jeśli dotyczą budowy środków trwałych, to o ich kwotę zwiększa się wartość początkową środka trwałego w okresie jego budowy), a także zapłacone za kilka lat z góry czynsze przy umowach najmu.

Szczegółowa ewidencja oraz prezentacja w bilansie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zostanie przedstawiona w GP nr 98 z 2015 r., na str. 12.

Przykład 1 Założenia Na dzień 1 stycznia 2015 r. w spółce z o.o. saldo aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosiło 4.446 zł.   Zakładamy, że na dzień 31 grudnia 2015 r. spółka ustaliła aktywa z tytułu podatku odroczonego w kwocie 2.907 zł.   Z polityki rachunkowości wynika, że podatek odroczony jest ewidencjonowany pod datą 31 grudnia poprzez wyksięgowanie kwoty dotychczasowej i zaksięgowanie nowo ustalonej wartości. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - wyksięgowanie pod datą 31 grudnia 2015 r. aktywów z tytułu podatku odroczonego: 4.446 zł 87-0 65 2. PK - ujęcie pod datą 31 grudnia 2015 r. aktywów z tytułu podatku odroczonego: 2.907 zł 65 87-0 Księgowania W bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2015 r., zgodnie ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, jednostka zaprezentuje wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 2.907 zł w pozycji A.V.1 aktywów. Przykład 2 Założenia Jednostka dokonała w październiku 2015 r. remontu kapitalnego maszyny produkcyjnej. Koszty tego remontu wyniosły netto 108.000 zł (pominięto ewidencję faktury zakupu usługi).   Kierownik jednostki zdecydował o rozliczaniu kosztów remontu w czasie przez okres 3 lat. Wartość miesięcznej raty wynosi 3.000 zł, tj. 108.000 zł : 36 m-cy.   Jednostka ujmuje koszty tylko w układzie rodzajowym. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Zarachowanie kosztów remontu:            a) odniesienie usługi do kosztów rodzajowych 108.000 zł 40 30    b) zaliczenie kosztów do rozliczenia w czasie 108.000 zł 64 49 2. PK - odpis kosztów dotyczących 2015 r. (łącznie za okres październik-grudzień br.): 3.000 zł × 3 m-ce =  9.000 zł 49 64 Księgowania W bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2015 r., według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, jednostka ujmie po stronie aktywów w pozycji: a) A.V.2 jako inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - kwotę kosztów remontu przypadającą do rozliczenia w latach 2017-2018, która wynosi 63.000 zł, tj. 3.000 zł × 21 m-cy, b) B.IV jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - kwotę kosztów remontu przypadającą do rozliczenia w 2016 r., która wynosi 36.000 zł, tj. 3.000 zł × 12 m-cy.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)