Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 36 (719) z dnia 20.12.2010

Pożyczka otrzymana od zagranicznego udziałowca - wycena bilansowa

Nasz zagraniczny udziałowiec udzielił nam pożyczki w euro. Środki pieniężne wpłynęły na nasz rachunek walutowy. Jak dokonać bilansowej wyceny takiej pożyczki?

Pożyczka otrzymana w walucie obcej i w tej walucie wymagająca spłaty wraz z odsetkami, podlega wycenie na dzień bilansowy według kursu średniego NBP. Jak wynika bowiem z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - na dzień bilansowy wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. W zależności od celu, na jaki otrzymano pożyczkę, powstałe z przeliczenia różnice kursowe:

1) wpływają na wycenę środka trwałego w budowie (ujemne zwiększają jego wartość, zaś dodatnie zmniejszają tę wartość: Wn/Ma konto 08, Ma/Wn konto 24) bądź

2) są odnoszone na koszty finansowe (ujemne różnice kursowe): Wn konto 75-1, Ma konto 24 lub przychody finansowe (dodatnie różnice kursowe): Wn konto 24, Ma konto 75-0.

Dla celów podatkowych różnice kursowe powstałe w związku z wyceną bilansową pożyczki w walucie obcej nie są kosztami lub przychodami podatkowymi, o ile jednostka nie wybrała dla celów podatkowych metody bilansowej rozliczania różnic kursowych. Przy podatkowej metodzie rozliczania różnic kursowych dopiero powstałe przy rzeczywistej zapłacie różnice kursowe są uwzględniane w rachunku podatkowym, czyli stanowią koszty lub przychody podatkowe.

Dokonując wyceny bilansowej należy ponadto pamiętać o art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości. Jak wynika z tego przepisu, zobowiązanie (tutaj pożyczkę) wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, a więc łącznie z ustawowymi lub umownymi odsetkami. Tak więc na dzień bilansowy odsetki od pożyczki zwiększają całość zobowiązania. Co istotne, będą to zarówno odsetki naliczone (stanowiące już zobowiązanie), jak i odsetki, które nie wymagają jeszcze zgodnie z umową zapłaty, choć dotyczą danego roku obrotowego. Wynika to z zasady memoriału, zgodnie z którą, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Naliczone na dzień bilansowy odsetki zwiększające zobowiązanie z tytułu otrzymanej pożyczki i w zależności od celu, na jaki otrzymano pożyczkę - obciążają:
 

Dla celów podatku dochodowego naliczone, lecz niezapłacone odsetki odniesione na konto kosztów finansowych nie stanowią kosztów podatkowych. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ponadto, dla celów podatku dochodowego, w przypadku m.in. pożyczek od udziałowców należy uwzględnić przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o PDOP), ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych swoim udziałowcom, m.in. od pożyczek.