A A A

Gazeta Podatkowa nr 58 (2037) z dnia 20.07.2023

Dotacje w księgach rachunkowych

Jednostki w trakcie prowadzenia działalności mogą otrzymywać dotacje, czyli bezzwrotną i nieodpłatną pomoc finansową udzielaną jako wsparcie działalności tych podmiotów. Zapisy księgowe dotyczące dotacji zależą przede wszystkim od tego, na jaki cel jest ona przeznaczona.

Przychód z tytułu dotacji

Zasadniczo kwotę uzyskanej przez jednostkę dotacji odnosi się do pozostałych przychodów operacyjnych. Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) ustawy o rachunkowości, otrzymanie środków pieniężnych w formie dotacji czy dofinansowania należy zaliczać do pozostałych przychodów operacyjnych. W przepisie tym wskazano jednak dwa wyjątki. Dotyczą one:

1) otrzymania środków pieniężnych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych - pod datą ich wpływu odnosi się je na rozliczenia międzyokresowe przychodów (por. art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości),

2) otrzymania środków pieniężnych będących dopłatami (subwencjami) do cen sprzedaży - są one ewidencjonowane w księgach jako przychód ze sprzedaży towarów i produktów.

Zatem, jeśli jednostka uzyskała dotację na inne cele niż nabycie lub wytworzenie aktywów trwałych oraz dopłaty do cen sprzedaży, powinna zaliczyć ją w księgach do pozostałych przychodów operacyjnych. Takie dotacje najczęściej dotyczą sfinansowania kosztów: remontu środków trwałych, wynagrodzeń oraz szkoleń pracowników. W trakcie roku ich wartość pod datą otrzymania, zasadniczo na podstawie wyciągu bankowego, można ująć zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przykładową ewidencję księgową dotyczącą uzyskania dotacji na częściowe sfinansowanie szkolenia pracowników na przełomie miesięcy przedstawiono w przykładzie 1.

Dotacja na przełomie roku

Zdarza się, że dofinansowanie wpłynie do jednostki w roku następującym po roku, w którym zostały poniesione refundowane koszty. Wtedy wydatki mogą obciążać koszty działalności operacyjnej i wynik finansowy danego roku obrotowego, a wartość dofinansowania zwiększać przychody i wynik roku następnego. Gdy do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka otrzyma dotację lub uzyska informację o jej przyznaniu albo będzie istniało duże prawdopodobieństwo jej otrzymania w znanej kwocie, dotację należy ująć w przychodach roku, w którym zostały poniesione koszty. W takim przypadku uwzględnia się zasadę memoriału, współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów oraz ostrożności (por. art. 6 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ustawy o rachunkowości). Przykładowo w oparciu o decyzję o przyznaniu dotacji jej kwotę w roku poniesienia kosztów można zaksięgować:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",

- Ma konto 76-0.

Wpływ dotacji w kolejnym roku pod datą otrzymania środków, na podstawie wyciągu bankowego, można ująć zapisem:

- Wn konto 13-0,

- Ma konto 24.

Jeśli w poprzednim roku przychód zaksięgowano na koncie 65, równolegle do powyższego zapisu należy dokonać przeksięgowania:

- Wn konto 24,

- Ma konto 65.

Czasami dochodzi do sytuacji, gdy dotacja wpływa do jednostki przed poniesieniem kosztów, a uzyskane środki będą wykorzystywane w kolejnym roku lub latach obrotowych. Wtedy kwotę otrzymanej dotacji należałoby ująć, na podstawie wyciągu bankowego, na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Jej rozliczenie z konta 84 następuje pod datą poniesienia refundowanych kosztów, czyli w momencie wykorzystania dotacji. W księgach można to ująć następująco:

- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

- Ma konto 76-0.

Trzeba mieć na uwadze, że wówczas przychód podatkowy z tytułu otrzymania dotacji powstanie w innym roku niż przychód bilansowy. W niektórych jednostkach może wystąpić w związku z tym konieczność ustalenia i zaksięgowania odroczonego podatku dochodowego.

Decyzję w sprawie zapisów w księgach rachunkowych związanych z ujęciem dotacji na przełomie roku podejmuje kierownik jednostki i przyjęte rozwiązanie zapisuje w polityce rachunkowości.

Dotacje na środki trwałe

Wartość dotacji na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, zanim trafi na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", powinna zostać rozliczona w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów. Jak wynika bowiem z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, do rozliczeń międzyokresowych przychodów, dokonywanych z zachowaniem zasady ostrożności, zalicza się m.in. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych.

W związku z tym uzyskaną dotację dotyczącą nabycia lub wytworzenia środka trwałego można, na podstawie wyciągu bankowego, ująć zapisem:

- Wn konto 13-0,

- Ma konto 84.

Wszystkie operacje związane z zakupem lub budową środka trwałego, który zostanie sfinansowany dotacją, są ewidencjonowane w księgach na zasadach ogólnych. Zatem z reguły wydatki na ten cel ujmowane są na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", z którego pod datą przyjęcia środka trwałego do używania przeksięgowuje się je na konto 01 "Środki trwałe". Następnie środek trwały podlega amortyzacji (z wyłączeniem m.in. gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - otrzymanie dotacji w ich przypadku księguje się bezpośrednio w dacie jej wpływu do pozostałych przychodów operacyjnych).

Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego sfinansowanego dotacją, tak jak od pozostałych środków trwałych, mogą być księgowane zapisem:

- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"

oraz równolegle

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

W przypadku uzyskania dofinansowania na nabycie lub wytworzenie środka trwałego rozpoczęcie jego amortyzacji wiąże się z odpisywaniem, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, kwoty dotacji figurującej na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" do pozostałych przychodów operacyjnych. Jeżeli środek trwały został sfinansowany z dotacji tylko w określonej części, należy proporcjonalnie odpisywać kwotę z konta 84 na konto 76-0.

Za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się oprócz dotacji związanych z nabyciem i budową środków trwałych, także dotacje na ich ulepszenie czy rozliczany w czasie remont.

Jeżeli jednostka dotację na sfinansowanie zakupu, budowy lub ulepszenia środka trwałego uzyska po oddaniu tego środka trwałego lub jego ulepszenia do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji, to nie koryguje dokonanych już odpisów amortyzacyjnych. Wówczas odpowiednią część dotacji, odpowiadającą proporcjonalnie odpisom amortyzacyjnym naliczonym do dnia wpływu dofinansowania, należy zaliczyć jednorazowo do pozostałych przychodów operacyjnych. Następnie od miesiąca, w którym otrzymano dotację, przeksięgowuje się z konta 84 do pozostałych przychodów operacyjnych odpowiednią część dotacji równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku sprzedaży środka trwałego sfinansowanego dotacją przed zakończeniem jego amortyzacji, trzeba pozostałą na koncie 84 kwotę przeksięgować do pozostałych przychodów operacyjnych (przykład 2). Przychód z jego sprzedaży odnoszony jest do pozostałych przychodów operacyjnych, a jego nieumorzona wartość początkowa do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o rachunkowości).

Dotacja do cen sprzedaży

Uzyskane dofinansowanie cen sprzedawanych produktów (świadczonych usług) lub towarów należy ujmować w księgach jako przychód z działalności podstawowej (operacyjnej), ponieważ mają one bezpośredni związek z tą działalnością (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości). Dlatego wpływ środków pieniężnych z tytułu dopłaty do cen sprzedaży produktów (świadczonych usług) lub towarów można ująć, na podstawie wyciągu bankowego, zapisem:

- Wn konto 13-0,

- Ma konto 70-0 "Sprzedaż produktów", konto 70-0 "Sprzedaż usług" lub konto 73-0 "Sprzedaż towarów".

Trzeba zaznaczyć, że uzyskana dotacja jest kwotą brutto, tzn. zawiera w sobie podatek VAT. W przypadku otrzymania takiej dotacji wartość VAT ustala się metodą "w stu" i księguje:

- Wn konto 70-0 lub 73-0,

- Ma konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego".

Otrzymanie takiej dotacji można ewidencjonować także za pośrednictwem konta 24.

Przykład 1

Założenia

Jednostka otrzymała z urzędu pracy dofinansowanie z KFS szkoleń zawodowych pracowników. Szkolenie to przeprowadzone zostało w czerwcu 2023 r. i jednostka otrzymała za nie fakturę wystawioną w tym samym miesiącu na kwotę 5.200 zł (ze stawką VAT zwolnioną).
W lipcu 2023 r., przed zamknięciem czerwca 2023 r., na rachunek bieżący jednostki wpłynęło dofinansowanie kosztów szkoleń z KFS w kwocie 4.160 zł. Dotację odniesiono do przychodów w czerwcu 2023 r.
Jednostka koszty działalności operacyjnej ujmuje tylko na kontach zespołu 4 i usługi ewidencjonuje pomijając konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Dekretacja

1.	Faktura za szkolenie zawodowe pracowników:		5.200 zł
	-	Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",
	-	Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
2.	WB - zapłata zobowiązania za szkolenie:		5.200 zł
	-	Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
	-	Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".
3.	PK - odniesienie dotacji do przychodów:		4.160 zł
	-	Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
	-	Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
4.	WB - wpływ dofinansowania z KFS (zapis w lipcu 2023 r.):		4.160 zł
	-	Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
	-	Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Przykład 2

Założenia

W lipcu 2023 r. spółka z o.o. sprzedała maszynę produkcyjną o wartości początkowej 240.000 zł i dotychczasowym umorzeniu 134.400 zł. Jej nabycie zostało częściowo sfinansowane dotacją.
Z faktury sprzedaży maszyny wynikało, że sprzedano ją za kwotę brutto 113.160 zł (w tym VAT 21.160 zł).
Na dzień wyksięgowania maszyny z ewidencji bilansowej po stronie Ma konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" figurowała nierozliczona kwota dotacji w wysokości 79.200 zł.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. LT - rozchód środka trwałego w związku z jego sprzedażą:
a) wartość początkowa	240.000 zł		01
b) dotychczasowe umorzenie	134.400 zł	07-1
c) nieumorzona wartość	105.600 zł	76-1
2. Faktura sprzedaży maszyny produkcyjnej:
a) wartość brutto	113.160 zł	24
b) VAT należny	21.160 zł		22-1
c) wartość netto	92.000 zł		76-0
3. PK - przeksięgowanie nierozliczonej kwoty dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych:	79.200 zł	84	76-0