Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 8 (392) z dnia 20.04.2015

Współmierność przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą towarów

Pod koniec grudnia 2014 r. klient spółki z o.o. złożył zamówienie i dokonał 100% zapłaty za towar. W tym samym dniu dział księgowości wystawił fakturę, która miała być wysłana razem z towarem. Z winy pracownika towar wysłano dopiero w styczniu 2015 r. Spółka ujęła przychód ze sprzedaży w grudniu 2014 r., bowiem wpłata miała charakter definitywny. Jednocześnie w księgach 2014 r. zarachowała koszt sprzedanego towaru, zapisem: Wn konto 73-1, Ma konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Natomiast rozchód towarów z magazynu na podstawie dowodu WZ zaksięgowała w 2015 r., zapisem: Wn konto 64-1, Ma konto 33. Czy postępowanie spółki było prawidłowe?

1. Moment powstania przychodu ze sprzedaży

Dla prawidłowej ewidencji sprzedaży konieczne jest ustalenie momentu powstania przychodu ze sprzedaży, gdyż decyduje on o dacie ujęcia przychodu w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości nie określa jednak pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany. W celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, w praktyce stosuje się przepisy ustaw o podatku dochodowym.

Dla celów podatku dochodowego za datę powstania przychodu uważa się generalnie dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop). Z przepisów tych wynika, że powstanie przychodu ze sprzedaży towarów następuje, co do zasady, w dniu ich wydania, chyba że przed tym dniem zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż lub zostanie uregulowana należność. Wtedy przychód powstaje odpowiednio w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania należności.

Przy czym do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). Otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki lub przedpłaty na poczet dostawy towaru skutkuje zatem powstaniem przychodów podatkowych po realizacji umowy sprzedaży (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3g updop).

2. Ewidencja sprzedaży towarów na przełomie roku

Jak już wcześniej wspominaliśmy, w sytuacji opisanej w pytaniu przychód ze sprzedaży powstał w momencie otrzymania przez jednostkę zapłaty za towar, tzn. w grudniu 2014 r., i należało go ująć w księgach tego właśnie miesiąca. Dokonana przez klienta wpłata miała bowiem charakter definitywny (otrzymano 100% zapłaty za towar).

Istotnym elementem dla prawidłowej ewidencji sprzedaży jest również ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT).

Data wystawienia faktury, co do zasady, nie wpływa na termin powstania obowiązku podatkowego. Przy czym wystawia się ją nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Trzeba pamiętać, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

• dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi,
   
• otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Natomiast w kwestii ujęcia kosztu sprzedanych towarów należy uwzględnić zasadę współmierności, która została określona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl tej zasady, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zasada współmierności przychodów i kosztów zakłada zatem czasową i przedmiotową zgodność kosztów z przychodami, które uwzględnia się przy ustalaniu wyniku finansowego, jaki jednostka osiągnęła w danym okresie sprawozdawczym.

Na temat ewidencji operacji gospodarczych na przełomie dwóch lat obrotowych piszemy m.in. w dodatku nr 5 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 6 z 2015 r.

Zdarzenie gospodarcze, o którym mowa w pytaniu, można ująć w księgach 2014 r. następującymi zapisami:

Uwaga: Jednostka, która przechowuje w magazynie zapasy obce, nie prezentuje ich w bilansie. Nie są one jej własnością i nie spełniają definicji aktywów, określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Informację o ich posiadaniu na dzień bilansowy można natomiast zaprezentować w informacji dodatkowej – w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Znajdujące się w jednostce zapasy obce należy objąć na dzień bilansowy inwentaryzacją drogą spisu z natury. Jak bowiem wynika z art. 26 ust. 2 ww. ustawy, inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek. Obowiązek ten nie dotyczy wyłącznie jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Przykład

I. Założenia:

1. W grudniu 2014 r. klient złożył zamówienie i dokonał 100% zapłaty za zamówiony towar w kwocie: 3.813 zł. Kwota ta wpłynęła na rachunek bankowy jednostki 23 grudnia 2014 r.

2. Towar miał być wysłany w tym samym dniu, w związku z tym dział księgowości wystawił fakturę na kwotę brutto: 3.813 zł (w tym VAT: 713 zł). Towar wysłano do klienta dopiero 7 stycznia 2015 r.

3. Jednostka prowadzi ewidencję towarów w rzeczywistych cenach zakupu.

4. Wartość sprzedanych towarów według cen zakupu wynosi: 2.600 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2014 r.

B. Zapisy w księgach stycznia 2015 r.