Rachunkowość stowarzyszenia nieprowadzącego działalności, będącego jednostką mikro

Regulacje ustawy Prawo o stowarzyszeniach

Zgodnie z ustawą z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz. 855 ze zm.), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Określa samodzielnie swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące swojej działalności, którą opiera na pracy społecznej członków. Do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Co istotne statutowym celem stowarzyszenia nie może być prowadzenie działalności skierowanej na osiągnięcie zysku.

Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem, iż dochód z niej osiągnięty służy realizacji celów statutowych i nie może być dzielony między członków stowarzyszenia.

Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych

Stowarzyszenie posiada osobowość prawną, zatem jest zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Do 5 września 2014 r. stowarzyszenia nieprowadzące działalności gospodarczej prowadziły księgi rachunkowe, stosując odpowiednie przepisy ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. nr 137, poz. 1539). Przepisy tego rozporządzenia przestały obowiązywać 5 września 2014 r. Ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. poz. 1100), zwana dalej ustawą nowelizującą, uchyliła bowiem art. 82 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zawierający delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego szczególne zasady rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej. Ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych umożliwiających jednostkom niebędącym spółkami handlowymi, nieprowadzącym działalności gospodarczej, sporządzenie sprawozdania finansowego za 2014 r. według przepisów ww. rozporządzenia. Projekt nowelizacji co prawda takie przepisy przejściowe przewidywał, jednak nie weszły one do ostatecznej wersji ustawy. Oznacza to, że od 5 września 2014 r. stowarzyszenia nieprowadzące działalności gospodarczej prowadzą księgi rachunkowe wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Należy jednak zauważyć, że ustawa nowelizująca przeniosła dużą część regulacji ww. rozporządzenia do ustawy o rachunkowości. Jednostki niebędące spółkami handlowymi, nieprowadzące działalności gospodarczej, pod warunkiem jednak, że są jednostkami mikro, mają nadal prawo:

1) zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów a więc zaniechać dokonywania odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz tworzenia rezerw na przyszłe zobowiązania (por. art. 7 ust. 2a ustawy o rachunkowości),

2) ustalać i prezentować w rachunku zysków i strat wynik finansowy netto w sposób dotychczasowy, a mianowicie jako różnicę pomiędzy przychodami i kosztami, która zwiększa – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym; różnica dodatnia może być zaliczona na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego (por. art. 47 ust. 3a ustawy o rachunkowości oraz załącznik nr 4 do tej ustawy).

Zmiany ustawy o rachunkowości, które weszły w życie 5 września 2014 r., wprowadziły definicję jednostek mikro oraz uproszczenia w rachunkowości i sprawozdawczości dla tych jednostek. Na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości, stowarzyszenia nieprowadzące działalności gospodarczej mogą stać się jednostkami mikro, jeśli organ zatwierdzający, którym w przypadku stowarzyszeń jest walne zgromadzenie członków, podejmie decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem uproszczeń określonych przez ustawę o rachunkowości dla jednostek mikro. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, do kiedy organ zatwierdzający ma podjąć tę decyzję. Naszym zdaniem, aby stowarzyszenie mogło sporządzić uproszczone sprawozdanie finansowe za 2014 r. dla jednostek mikro (zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości) organ zatwierdzający powinien podjąć decyzję w tej sprawie przed sporządzeniem tego sprawozdania finansowego.

Przypominamy, że zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że w przypadku sprawozdania finansowego za 2014 r. decyzja powinna zostać podjęta najpóźniej do końca marca 2015 r. W przeciwnym razie stowarzyszenie nieprowadzące działalności gospodarczej będzie zmuszone sporządzić sprawozdanie finansowe za 2014 r. zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, czyli w pełnym zakresie.

Sprawozdanie finansowe za 2014 r. stowarzyszenia nieprowadzącego działalności gospodarczej, sporządzone zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości, czyli z zastosowaniem uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro, będzie składać się z informacji ogólnej, bilansu, informacji uzupełniającej do bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzanego tylko w wariancie porównawczym. Warto podkreślić, że informacje zawarte w tym sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane z większą szczegółowością niż określona w ww. załączniku, stosownie do wielkości i potrzeb stowarzyszenia (art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Druki bilansu i rachunku zysków i strat dla jednostek mikro dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl

Jednostki mikro sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. W stowarzyszeniach przychodami i kosztami podstawowej działalności operacyjnej są przychody i koszty statutowe.

Przychody statutowe

Do przychodów statutowych zalicza się obligatoryjnie opłacone składki przez członków stowarzyszenia oraz inne przychody określone statutem. Przychodem jest także nadwyżka przychodów nad kosztami (zysk) ustalona za poprzedni rok obrotowy, jeśli ustalono, że nie zwiększa ona funduszu statutowego (por. art. 47 ust. 3a ustawy o rachunkowości).

Ewidencję przychodów statutowych prowadzi się na koncie syntetycznym 70-0 "Przychody z działalności statutowej". Ewidencja analityczna do tego konta powinna zapewnić wyodrębnienie przychodów z poszczególnych tytułów, np. składki określone statutem, darowizny, spadki oraz inne przychody określone statutem.

Przykładowe operacje gospodarcze wpływające na zwiększenie przychodów działalności statutowej stowarzyszenia można zaksięgować następująco:

Na dzień bilansowy przychody z działalności statutowej przenosi się na wynik finansowy, zapisem:

Według wzoru rachunku zysków i strat dla jednostek mikro, przychody podstawowej działalności podlegają korekcie o zmianę stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna). W pozycji tej stowarzyszenie nieprowadzące działalności gospodarczej może uwzględnić ewentualne zmiany w czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów z tytułu np. kosztów ubezpieczeń majątku, prenumeraty czasopism lub remontów rozliczanych w czasie.

Koszty statutowe

Koszty podstawowej działalności stowarzyszenia to koszty związane z realizacją zadań statutowych – w tym także świadczenia określone statutem. Do kosztów podstawowej działalności zalicza się także koszty administracyjne jednostki, a w szczególności odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników i innych osób, usługi obce oraz pozostałe koszty o charakterze administracyjnym. Do kosztów działalności statutowej zalicza się również nadwyżkę kosztów nad przychodami za poprzedni rok obrotowy.

Rachunek zysków i strat dla jednostek mikro, określony w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, nie zawiera podziału kosztów podstawowej działalności na koszty realizacji zadań statutowych i koszty administracyjne. Wykazuje się w nim koszty podstawowej działalności w podziale na rodzaje. Niezależnie od tego z jaką szczegółowością sporządza się rachunek zysków i strat, w księgach rachunkowych stowarzyszenia należy – naszym zdaniem – wyodrębnić koszty statutowe i administracyjne. W celu spełnienia tego wymogu stowarzyszenia mogą prowadzić ewidencję kosztów w układzie rodzajowym oraz równolegle kalkulacyjnym. Jest to najlepszy sposób na wyodrębnienie kosztów realizacji poszczególnych celów lub tytułów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Koszty statutowe stowarzyszenia mogą być ewidencjonowane następująco:

Na dzień bilansowy koszty rodzajowe przenosi się na wynik finansowy, zapisem:

Natomiast salda kont zespołu 5 przenosi się na konto 49, zapisem:

Stowarzyszenia mogą również stosować dotychczasowe zasady ewidencji, tj. ujmować koszty wyłącznie na kontach rodzajowych w zespole 4 lub wyłącznie w układzie funkcjonalnym w zespole 5. Jednak, aby sprostać wymogom sprawozdawczym, powinny w ramach konta 40 lub 50 "Koszty realizacji zadań statutowych" wyodrębnić co najmniej rodzaje kosztów wyszczególnione w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, tj. amortyzację, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia oraz pozostałe koszty rodzajowe.

Pozostałe koszty i przychody

Poza omówionymi już przychodami z działalności statutowej oraz kosztami realizacji zadań statutowych i kosztami administracyjnymi w stowarzyszeniu nieprowadzącym działalności gospodarczej występują także:

1) pozostałe koszty i przychody – w tym m.in. koszty i przychody związane ze zbyciem środków trwałych, z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych lub nieściągalnych, z odszkodowaniami i karami,

2) koszty i przychody finansowe – wynikające z dokonywanych przez jednostkę operacji finansowych, głównie ze sprzedaży udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, odsetki od lokat wolnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych jednostki, otrzymane lub zapłacone odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie, dodatnie i ujemne różnice kursowe, umorzone kredyty i zobowiązania z tytułu zaciągniętych przez jednostkę pożyczek,

3) straty i zyski nadzwyczajne – obejmujące skutki zdarzeń trudnych do przewidzenia poza działalnością operacyjną jednostki, niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, głównie spowodowane siłami natury, np. powódź, pożar, huragan.

Salda kont pozostałych kosztów i przychodów, kosztów i przychodów finansowych oraz strat i zysków nadzwyczajnych przenosi się na dzień bilansowy na konto 86 "Wynik finansowy".

W rachunku zysków i strat dla jednostek mikro, określonym w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, pozostałe przychody i koszty operacyjne zostały połączone odpowiednio z przychodami i kosztami finansowymi oraz z zyskami i stratami nadzwyczajnymi, tworząc dwie kategorie, tzn.:

1) pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów (wiersz C),

2) pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów (wiersz D).

Ustawodawca nie przewidział konieczności podziału kosztów i przychodów na poszczególne kategorie w rachunku zysków i strat, nie oznacza to jednak, że nie można takiego podziału dokonać w księgach rachunkowych. Dotychczasowe rozwiązania ewidencyjne mogą być nadal stosowane. Do ewidencji pozostałych kosztów i przychodów można zatem stosować konta 76-1 i 76-0, do kosztów i przychodów finansowych – konta 75-1 i 75-0, zaś do zysków i strat – konta 77-0 i 77-1. Można także, jeżeli jednostka uzna to za stosowne, sporządzić rachunek zysków i strat ze szczegółowością większą niż w załączniku nr 4.

Wynik finansowy stowarzyszeń nieprowadzących działalności gospodarczej, będących jednostkami mikro, prezentuje się w rachunku zysków i strat, jako nadwyżkę przychodów nad kosztami (wartość dodatnia) lub nadwyżkę kosztów nad przychodami (wartość ujemna) – odpowiednio w wierszu G.I lub G.II tego sprawozdania.

Ustalony na koniec roku wynik finansowy można pozostawić na koncie 86 "Wynik finansowy" lub przenieść – pod datą ostatniego dnia roku obrotowego – na konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (zapisem: Wn konto 86, Ma konto 84) albo na konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" (zapisem: Wn konto 65, Ma konto 86) – w zależności od tego, czy w jednostce powstała nadwyżka przychodów nad kosztami, czy kosztów nad przychodami.

Rozliczanie wyniku finansowego w stowarzyszeniu nieprowadzącym działalności gospodarczej, będącym jednostką mikro, następuje w sposób określony w art. 47 ust. 3a ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w następnym roku obrotowym – po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego – różnicę pomiędzy przychodami a kosztami, ustaloną w rachunku zysków i strat i zaksięgowaną w sposób podany wyżej, rozlicza się zarachowując jej wielkość na zwiększenie przychodów lub kosztów. Różnicę dodatnią można zaliczyć na zwiększenie funduszu podstawowego (statutowego).

Rozliczenie wyniku finansowego w następnym roku może zatem przebiegać zapisem:

1) nadwyżka przychodów nad kosztami poprzedniego roku obrotowego, zwiększająca przychody statutowe (lub fundusz podstawowy) roku bieżącego: Wn konto 84 lub 86, Ma konto 70 lub 80,

2) nadwyżka kosztów nad przychodami poprzedniego roku obrotowego, zwiększająca koszty statutowe roku bieżącego: Wn konto zespołu 4 lub 5, Ma konto 65 lub 86.

Przykład

Rachunek zysków i strat stowarzyszenia będącego jednostką mikro, sporządzony
zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości

I. Założenia:

1. Na koniec roku obrotowego koszty i przychody stowarzyszenia, będącego jednostką mikro, przedstawiały się następująco:

2. Stowarzyszenie prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Na dzień bilansowy salda konta zespołu 5 zostały przeniesione na konto 49. W stowarzyszeniu nie występują koszty rozliczane w czasie.

3. Walne zgromadzenie członków stowarzyszenia podjęło decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego w formie uproszczonej dla jednostek mikro. Rachunek zysków i strat sporządzono zgodnie z treścią załącznika nr 4do ustawy o rachunkowości.

II. Rachunek zysków i strat dla jednostki mikro (dla uproszczenia zaprezentowano wyłącznie stany za bieżący rok obrotowy):