Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 16 (328) z dnia 20.08.2012

Ulepszenia w obcych środkach trwałych w ewidencji księgowej

1. Kiedy poniesione nakłady uznaje się za ulepszenie w obcym środku trwałym?

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy o rachunkowości, ulepszenia w obcych środkach trwałych zalicza się do środków trwałych jednostki. Stanowią one oddzielny obiekt inwentarzowy. Jest to spowodowane tym, że poniesionych przez jednostkę nakładów na ulepszenie nie da się doliczyć do dotychczasowej wartości obiektu, ponieważ figuruje on w ewidencji środków trwałych właściciela, a nie użytkownika.

Według ustawy o rachunkowości (art. 31 ust. 1) ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa wartość użytkową tego środka posiadaną przy przyjęciu do używania.

Szczególnym rodzajem ulepszeń w rachunkowości są prace polegające m.in. na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji dokonywane w obcych środkach trwałych. Cechą charakterystyczną tego rodzaju ulepszeń, powszechnie też zwanych "inwestycjami w obcych środkach trwałych" (taka nazwa funkcjonuje w przepisach podatkowych) jest, że ulepsza się za zgodą właściciela nie własny, ale cudzy obiekt, np. lokal, budynek, pojazd, urządzenie lub maszynę, używane na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, leasingu operacyjnego).

Dla celów bilansowych ustawodawca nie wprowadził żadnego kryterium kwotowego ograniczającego zaliczenie poniesionych nakładów do wydatków na ulepszenie. Oznacza to, że niezależnie od wysokości poniesionych nakładów, jeżeli w ich wyniku wzrosła wartość użytkowa obcego środka trwałego, to nastąpi jego ulepszenie. Dodajmy, iż jednostki mogą jednak, w ramach dopuszczalnych przepisami uproszczeń (o których mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), ustalić kwotę (np. 3.500 zł analogicznie jak dla celów podatkowych), do wysokości której poniesione nakłady nie będą traktowane jako ulepszenie. Stosowny zapis w tej kwestii powinien być zawarty w przyjętej przez jednostkę polityce (zasadach) rachunkowości.

Ulepszenie w obcym środku trwałym wprowadza się do ewidencji środków trwałych, kwalifikując do właściwej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Klasyfikacja jest uzależniona od środka trwałego, na jaki poniesiono nakłady. Jeśli ulepszenie dotyczyło np. obcego budynku lub budowli, to ulepszenie przypisuje się do grupy 1 lub 2 KŚT, a jeśli nakłady dotyczyły maszyn, urządzeń lub środków transportu, zaliczanych do grupy 3-8 KŚT, to ulepszenie należy przypisać odpowiednio do tych grup.

2. Ewidencja i amortyzacja nakładów na ulepszenie w obcym środku trwałym

Na jakim koncie ujmuje się nakłady ponoszone na ulepszenie obcego środka trwałego?

Poniesione na ulepszenie obcego środka trwałego nakłady ujmuje się początkowo na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", zapisem:

Takie postępowanie jest zgodne z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, według którego środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego zalicza się do środków trwałych w budowie.

Następnie, po zakończeniu prac, ulepszenie w obcym środku trwałym wprowadza się do ewidencji środków trwałych, na podstawie dowodu wewnętrznego, np. "OT - Przyjęcie środka trwałego", jako odrębny obiekt inwentarzowy, zapisem:

Czy obce środki trwałe, w których dokonano ulepszeń, podlegają ewidencji bilansowej?

Nie. Jednostka, która użytkuje obce środki trwałe, np. na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu operacyjnego lub innej umowy o podobnym charakterze, nie wprowadza ich do swojej ewidencji bilansowej. Wskazane jest jednak ująć je w ewidencji pozabilansowej, np. na koncie 09-0 "Obce środki trwałe". Po stronie Wn konta 09-0 ewidencjonuje się wartość początkową obcych środków trwałych - pod datą otrzymania ich do używania w prowadzonej działalności. Natomiast po stronie Ma ujmuje się wyksięgowanie wartości początkowej tych środków trwałych - pod datą ich wydania właścicielowi po zakończeniu okresu trwania umowy, na podstawie której były używane w działalności jednostki.

Należy również dodać, iż wartość obcych środków trwałych użytkowanych na podstawie umów najmu, dzierżawy leasingu operacyjnego i innych umów podlega wykazaniu w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 1 pkt 3.

Czy ulepszenie w obcym środku trwałym wprowadzone do ewidencji środków trwałych podlega amortyzacji?

Tak. Ulepszenie w obcym środku trwałym wprowadzone do ewidencji środków trwałych podlega amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 32 ustawy o rachunkowości. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej należy w tym przypadku uwzględnić okres wykorzystywania obcego środka trwałego, tj. okres, na jaki zawarto umowę najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego lub inną o podobnym charakterze. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu tego ulepszenia do używania.

Przykład

I. Założenia:

Spółka poniosła nakłady na ulepszenie wynajmowanego lokalu służącego działalności gospodarczej (siedziba firmy), w wysokości: 15.000 zł. Nakłady te zaliczyła do środków trwałych, jako ulepszenie w obcym środku trwałym. Od lipca 2012 r. rozpoczęła amortyzację przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej w wysokości 20% rocznie (umowę podpisano na 5 lat). Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: 250 zł. Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Dodajmy, iż dla celów podatkowych przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof, oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, przewidują szczególne zasady amortyzacji dla inwestycji w obcych środkach trwałych. Podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne (art. 22j ust. 4 updof oraz art. 16j ust. 4 updop).

Przepisy obu ustaw o podatku dochodowym nie wykluczają stosowania stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym można zatem stosować stawki przewidziane dla środka trwałego, na który poczyniono nakłady.

Trzeba pamiętać o zasadzie, że metodę amortyzacji ustalamy na cały okres amortyzacji (art. 22h ust. 2 updof i art. 16h ust. 2 updop). Nie można jej potem zmieniać.

Zatem inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji podatkowej niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Jeśli okres umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze jest krótszy niż dopuszczalny okres amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca miesiąca, w którym została rozwiązana stosowna umowa.

W sytuacji gdy wartość nakładów poniesionych na ulepszenie obcego środka trwałego nie przekracza kwoty: 3.500 zł, poniesione nakłady można zaliczyć:

• do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie oddania ich do używania, bez konieczności ich amortyzacji lub
   
• jednorazowo zamortyzować w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym, albo
   
• amortyzować za pomocą przyjętych stawek amortyzacyjnych.

Taka możliwość wynika odpowiednio z art. 22d ust. 1 i art. 22f ust. 3 updof oraz art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 updop.

3. Rozliczenie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym - wybrane zagadnienia

3.1. Zmiana lokalu, w którym dokonano modernizacji - rozliczenie nieumorzonej wartości ulepszenia w obcym środku trwałym

Spółka wynajmowała lokal "A" w centrum handlowym. Nakłady na jego ulepszenie wprowadziła do ewidencji środków trwałych. Po upływie dwóch lat, na podstawie aneksu do umowy najmu, zakończyła najem lokalu "A" i wynajęła lokal "B", w którym również poniosła nakłady na ulepszenie. Czy nakłady na lokal "A" i "B" można potraktować jako jeden środek trwały? Lokal "A" przekazano właścicielowi wraz z poniesionymi nakładami bez wynagrodzenia.

W przypadku pytającej jednostki nakłady poniesione w wynajmowanych lokalach "A" i "B", należy zaliczyć do grupy 1 "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego" Klasyfikacji Środków Trwałych, jako dwa odrębne ulepszenia w obcych środkach trwałych. Nie można ich potraktować jako jeden środek trwały. Tym samym - z dniem zakończenia najmu lokalu "A" - jednostka powinna wyksięgować z ewidencji środków trwałych ulepszenie tego lokalu, a jego nieumorzoną wartość odnieść w pozostałe koszty operacyjne, zapisem:

Dotychczas organy podatkowe uważały, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość ulepszenia w obcym środku trwałym w momencie rozwiązania umowy najmu, ale pod warunkiem, że nastąpi jego fizyczna likwidacja (np. w formie demontażu poniesionych nakładów), mająca na celu doprowadzenie obcego środka trwałego do stanu pierwotnego. Jeżeli jednak spółka zwróciła właścicielowi lokal wraz z poniesionymi przez siebie nakładami, to niezamortyzowana wartość tych nakładów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zajmuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2012 r., nr IPTPB3/423-69/12-2/PM.

Zwracamy uwagę, iż odmienne stanowisko wynika z wyroków sądów administracyjnych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1721/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 335/10. NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów 25 czerwca 2012 r. podjął uchwałę, sygn. akt II FPS 2/12, w której czytamy, że:

"(...) Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy (...)".

Z uwagi na fakt, iż celem o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, nie każda niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie mogła być kosztem podatkowym.

3.2. Ponowne ulepszenie obcego środka trwałego

Trzy lata temu przebudowaliśmy wynajmowany lokal. Całość kosztów jest amortyzowana jako "ulepszenie w obcym środku trwałym". Obecnie lokal ten jest ponownie modernizowany. Czy o kwotę wydatków zwiększyć wartość początkową już istniejącego środka trwałego, czy stworzyć nową pozycję w ewidencji środków trwałych?

Z pytania wynika, iż wynajmowany lokal, w którym dokonano przebudowy, jest ponownie modernizowany. W takim przypadku kolejne nakłady na ulepszenie cudzego środka trwałego można potraktować jako nowy, odrębny środek trwały pod nazwą "Ulepszenie w obcym środku trwałym" (w analityce: Modernizacja wynajmowanego lokalu). Nie będzie również błędem, jeżeli poniesione nakłady zostaną uznane za ulepszenie istniejącego już ulepszenia w obcym środki trwałym (zwiększające jego wartość początkową).

Odpisy amortyzacyjne dokonywane będą wówczas od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nakłady na ulepszenie w obcym środku trwałym zostały oddane do używania. Odpisy te będą dokonywane za pomocą ustalonej uprzednio stawki amortyzacyjnej.

3.3. Nakłady na wynajęty lokal przed rozpoczęciem w nim działalności

Spółka na potrzeby działalności gospodarczej wynajęła lokal. Przed rozpoczęciem sprzedaży, przeprowadziła prace remontowe polegające na naprawie instalacji elektrycznej, wymianie sanitariatów, kafelek na ścianach i podłodze. Poniesione nakłady zaliczyła w koszty remontów i zużycia materiałów. Czy spółka prawidłowo zakwalifikowała koszty? Może są to koszty adaptacji i są ulepszeniem w obcym środku trwałym?

Zasadą jest, że w sytuacji gdy w określonym składniku majątku (np. lokalu) przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego (tutaj: w wartości początkowej "ulepszenia w obcym lokalu").

Jak wynika z pytania przeprowadzone przez jednostkę prace polegające na naprawie instalacji elektrycznej, wymianie sanitariatów i kafelek zostały wykonane przed przyjęciem tego lokalu do używania (rozpoczęciem sprzedaży). Zatem kwota poniesionych nakładów będzie stanowić wartość początkową środka trwałego o nazwie "ulepszenie w obcym środku trwałym", który będzie podlegał odpisom amortyzacyjnym. W tym przypadku nie ma znaczenia czy przeprowadzone prace miały charakter remontu, czy też ulepszenia.

3.4. Sprzedaż i likwidacja ulepszenia w obcym środku trwałym

Spółka poniosła nakłady na przystosowanie wynajętych pomieszczeń do prowadzonej działalności handlowej. Zakwalifikowała je jako "ulepszenia w obcych środkach trwałych" i dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Ze względu na niskie utargi w niektórych sklepach spółka zamierza zakończyć prowadzone w nich działalności, wypowiedzieć umowy najmu i sprzedać nakłady na "ulepszenia w obcych środkach trwałych" innym podmiotom. Jak zaksięgować tę sprzedaż?

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, koszty i przychody związane ze zbyciem środków trwałych zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych, jako związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.

Tak więc w momencie sprzedaży ulepszenia w obcym środku trwałym, jego nieumorzona wartość powinna być odniesiona na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", natomiast przychód z tej sprzedaży na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przykład

I. Założenia:

Spółka wynajmowała pawilon handlowy, w którym poniosła nakłady w wysokości: 20.000 zł na przystosowanie go do własnych potrzeb. Nakłady te zaliczyła do środków trwałych, jako "ulepszenie w obcym środku trwałym". Umowę najmu zawarto na 5 lat. Z uwagi na niskie obroty ze sprzedaży spółka po dwóch latach postanowiła zakończyć działalność w tym lokalu oraz sprzedać nakłady poniesione na ulepszenie w obcych środkach trwałych za kwotę netto: 5.000 zł. Czynność ta została opodatkowana VAT 23%. Na dzień sprzedaży nieumorzona wartość wynosiła: 12.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: