Rozliczenie odpisu aktualizującego należność po uznaniu jej za nieściągalną

W momencie skierowania sprawy do sądu o zapłatę wierzytelności, w księgach rachunkowych utworzono odpis aktualizujący jej wartość. Jednostka otrzymała wyrok sądu zasądzający wierzytelność, skierowano ją do egzekucji, a niedługo potem komornik orzekł o jej nieściągalności. Jak rachunkowo i podatkowo rozliczyć odpis aktualizujący?

Kierując pozew do sądu o uzyskanie zapłaty wierzytelności, jednostka objęła jej wartość odpisem aktualizującym, co podlega księgowaniu zapisem:

a) odpis na należność główną

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

b) odpis na odsetki za zwłokę w zapłacie

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

c) łączna wartość odpisu

- Ma konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Przyjmijmy, że odpisu dokonano na pełną wartość należności, łącznie z VAT należnym. Dla celów podatku dochodowego utworzony w tym momencie w księgach odpis nie był kosztem uzyskania przychodów. W księgach warto więc go wykazać w analityce do kont kosztów jako NKUP (niestanowiący kosztów uzyskania przychodów).

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona. Wynika tak z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop. Nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona m.in. w momencie potwierdzenia należności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowania do egzekucji. Zatem w momencie uzyskania korzystnego wyroku sądu i skierowania należności do egzekucji jednostka mogła uznać odpis aktualizujący za koszt podatkowy. W zapisach księgowych mogła przeksięgować jego wartość z konta kosztów NKUP na konto kosztów uwzględnianych w rachunku podatkowym. Przy czym jeśli odpisu aktualizującego dokonano w kwocie obejmującej VAT i naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie, odpis w równowartości tych kwot nie jest kosztem uzyskania przychodu (bo nie stanowiły one przychodu należnego). Oczywiście przeksięgowanie z konta kosztów NKUP jest możliwe, o ile wyrok sądu został wydany w tym samym roku co zaksięgowanie odpisu - w przeciwnym przypadku trzeba koszt podatkowy doliczyć "statystycznie" do kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych.

Jeżeli komornik orzeknie o nieściągalności wierzytelności i umorzy postępowanie, jednostka może rozwiązać odpis aktualizujący w księgach rachunkowych i jednocześnie spisać należność zapisem:

- Wn konto 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności",

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Wartość należności odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych, stanowi przychód (art. 14 ust. 2 pkt 7b ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o pdop). Jednocześnie wierzytelność odpisana jako nieściągalna, która była przychodem należnym, będzie kosztem podatkowym, jeśli jej nieściągalność zostanie udokumentowana (art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o pdop). Jedną z form udokumentowania nieściągalności jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop). Stąd na podstawie postanowienia o nieściągalności wydanego przez komornika i uznanego przez jednostkę, może ona "statystycznie" zaliczyć:

do przychodów podatkowych wartość należności objętej odpisem będącym kosztem uzyskania przychodów,
do kosztów podatkowych wartość nieściągalnej wierzytelności, stanowiącej uprzednio przychód należny.