Rozwiązanie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w księgach rachunkowych

Firma deweloperska sprzedała w 2012 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nieruchomość (lokal mieszkalny) pierwszemu i dotychczas jedynemu nabywcy. Z powodu braku możliwości zamieszkania w tej nieruchomości (budynek nie został podłączony do sieci energetycznej), zawarta została w 2015 r. umowa notarialna rozwiązująca umowę sprzedaży z 2012 r. Jak ująć w księgach rachunkowych to zdarzenie? Nadmieniam, że kwota korekty jest znaczna.

Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Ponadto, jeżeli sprawozdanie finansowe podlegało badaniu, to należy powiadomić o tym biegłego rewidenta, który to sprawozdanie bada lub zbadał. W sytuacji, gdy zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej (por. art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

W stanie faktycznym opisanym w pytaniu sprzedaż nieruchomości (lokalu mieszkalnego) miała miejsce w 2012 r. Zawarto wówczas umowę sprzedaży tej nieruchomości w formie aktu notarialnego. Z kolei rozwiązanie tej umowy, również w formie aktu notarialnego, miało miejsce w 2015 r., przy czym - jak wskazano w pytaniu - nastąpiło to z powodu braku możliwości zamieszkania w tym lokalu. W tej sytuacji odpowiednich zapisów korygujących w księgach rachunkowych należy dokonać z uwzględnieniem regulacji określonych w art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w wymienionym wcześniej ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. W rozważanej sytuacji sprawozdanie finansowe za 2012 r. jest już zatwierdzone. Zatwierdzone są także sprawozdania finansowe za kolejne lata, tj. za 2013 i 2014. Zatem odpowiednich zapisów korygujących należy dokonać w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, w którym została zawarta umowa notarialna rozwiązująca umowę sprzedaży z 2012 r., czyli w księgach rachunkowych 2015 r.

W pytaniu wskazano, że kwota korekty jest znaczna. W tej sytuacji zapisów korygujących sprzedaż należy dokonać w sposób określony w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

W rozważanej sytuacji odpowiednich zapisów korygujących sprzedaż "in minus" dokonać należy z uwzględnieniem konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Odbywać się to może na podstawie aktu notarialnego i faktury korygującej wystawionej w 2015 r., zapisami:

Rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości spowoduje w firmie deweloperskiej, o której mowa w pytaniu, odpowiednie zwiększenie zapasów wyrobów gotowych (tj. lokali mieszkalnych) oraz zmniejszenie kosztu sprzedaży produktów. Zatem równolegle do powyższych zapisów należy rzeczywisty koszt wytworzenia lokalu mieszkalnego, o którym mowa w pytaniu, ująć zapisem:

Saldo powstałe na koncie 82 firma deweloperska wykaże w bilansie za 2015 r., sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pasywach w pozycji A.V. "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

Dekretacja:

Księgowania:

W bilansie za 2015 r. firma deweloperska wykaże saldo Ma konta 82 (stratę) w kwocie (-)15.000 zł w pasywach w pozycji A.V. "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

W którym roku podatkowym należy skorygować przychód podatkowy?

Do końca 2015 r. w ustawach o podatku dochodowym brak było regulacji, które określałyby, w którym momencie podatnicy powinni korygować przychody (a także koszty) podatkowe: wstecz, w okresie, w którym był wykazywany przychód (koszt) pierwotny, czy też na bieżąco.

Organy podatkowe prezentowały generalnie stanowisko, że korekty przychodów (kosztów) powinny być zawsze uwzględniane w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał pierwotnie przychód (został potrącony koszt) podatkowy, bez względu na przyczynę korekty. Dotyczyło to również korekty przychodów (kosztów) podatkowych w przypadku rozwiązania umowy (odstąpienia od umowy) sprzedaży nieruchomości. Taki pogląd został wyrażony np. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2015 r., nr IPPB6/4510-254/15-2/AZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/1/4511-61/15/BK, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2013 r., nr ILPB3/423-350/13-2/JG.

Uwzględniając stanowisko organów podatkowych w kwestii momentu korygowania przychodów i kosztów podatkowych w "starym" stanie prawnym, obowiązującym do końca 2015 r. (tj. gdy w ustawach o podatku dochodowym brak było przepisów regulujących moment korygowania przychodów i kosztów podatkowych), bezpieczniej jest przyjąć, że w sytuacji, o której mowa w pytaniu, podatnik powinien skorygować przychód podatkowy w okresie, w którym pierwotnie wykazała przychód ze sprzedaży nieruchomości, tj. w 2012 r. To samo dotyczy momentu korekty kosztów bezpośrednio związanych z tym przychodem, tj. wydatków na wytworzenie ww. nieruchomości, ujętych w kosztach podatkowych w momencie wykazania ww. przychodu.

Przypomnijmy, że od 1 stycznia 2016 r. ustawy o podatku dochodowym zawierają przepisy regulujące korekty kosztów i przychodów podatkowych. Przepisy te nakazują "wsteczną" korektę przychodów i kosztów tylko w sytuacji, gdy korekta jest wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki.