Rezerwa na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją

1. Rezerwa na restrukturyzację według polskiego prawa bilansowego

Przepisy ustawy o rachunkowości

Przepisy ustawy o rachunkowości wspominają o rezerwach na restrukturyzację, lecz nie są to przepisy szczegółowe. W ustawie nie definiuje się bowiem samego pojęcia restrukturyzacji ani momentu uzasadniającego utworzenie rezerwy. Ustawa o rachunkowości w art. 35d ust. 1 pkt 2 wskazuje jedynie, że rezerwę należy tworzyć, gdy na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia restrukturyzacji lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. Ponadto stosownie do art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości ww. rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego mogą stosować MSR.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6

W zakresie m.in. rezerw na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją Komitet Standardów Rachunkowości wydał krajowy standard rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", stanowiący załącznik do uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 12, poz. 90). Z definicji restrukturyzacji zawartej w tym standardzie wynika, iż są to zaplanowane i kontrolowane zmiany zakresu i/lub działania jednostki w celu poprawy skuteczności i efektywności jej działalności. Regulacje KSR nr 6 wskazują m.in. jakie przykładowe obszary może obejmować restrukturyzacja. Jest to obszar zasobów (majątku), zatrudnienia, techniki i technologii oraz organizacji jednostki. Może ona wiązać się ze:

zmianą zakresu działalności, np. sprzedażą lub likwidacją części działalności bądź przeniesieniem do innego miejsca,
ograniczeniem zatrudnienia,
zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie procesów reorganizacji działalności,
istotnymi zmianami w organizacji jednostki.

Warunkiem utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest prawny lub umowny obowiązek jej przeprowadzenia. Według KSR nr 6 obowiązek prawny w Polsce wynika z przepisów ustaw o restrukturyzacji niektórych branż, np. górnictwa, hutnictwa, kolei. Z kolei obowiązki umowne wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych, chęci poprawy skuteczności i efektywności działalności jednostki.

Jeżeli na dzień bilansowy występuje obowiązek prawny lub wynikający z wiążącej umowy przeprowadzenia restrukturyzacji, jednostka tworzy rezerwę na restrukturyzację, o ile spełnione są warunki tworzenia rezerw. Wymaga to uwzględnienia wszelkich dowodów potwierdzających posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcia realizacji (wdrażania) programu restrukturyzacji bądź publicznego ogłoszenia planu restrukturyzacji zobowiązującego kierownictwo jednostki do jej przeprowadzenia lub zakończenia.

Obowiązek tworzenia rezerw na zobowiązania związane z restrukturyzacją występuje gdy:

a) przeprowadzenie restrukturyzacji wynika z przepisów prawa lub wiążących umów,

b) opracowano plan restrukturyzacji.

Plan restrukturyzacji, aby spełniał kryteria zaliczenia do zdarzeń obligujących, powinien określać obszar (obszary) działalności, które objęte zostaną restrukturyzacją oraz jej uzasadnienie, także ekonomiczne. Plan powinien zatem określać:

obszar i rodzaje zasobów majątkowych, które zostaną objęte działaniami restrukturyzacyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub przyszłe),
grupy zwalnianych pracowników, mających uzyskać rekompensaty i odszkodowania,
kwoty niezbędnych nakładów jakie mają być poniesione,
program wdrożenia i harmonogram realizacji działań,
organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji.

Należy jednak pamiętać, iż restrukturyzacja nie zawsze oznacza konieczność wypływu w przyszłości środków zawierających korzyści ekonomiczne. Jeżeli plan restrukturyzacji nie przewiduje zdarzeń pociągających za sobą konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne, nie ma podstaw do tworzenia rezerwy.

Według KSR nr 6 utworzenie rezerwy na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy:

a) przepisów prawa - zwiększa straty nadzwyczajne,

b) umowy - zwiększa pozostałe koszty operacyjne.

Schemat księgowań rezerwy na restrukturyzację
przeprowadzaną na mocy przepisów prawa

Schemat księgowań rezerwy na restrukturyzację
przeprowadzaną na mocy umowy

2. Regulacje MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe"

Według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" (MSR 37), restrukturyzacja jest zaplanowanym i kontrolowanym przez kierownictwo programem, który zmienia w sposób istotny:

zakres działalności prowadzonej przez jednostkę lub
sposób, w jaki działalność ta jest prowadzona.

Do przykładowych zdarzeń, które odpowiadają pojęciu restrukturyzacji można zaliczyć m.in.:

sprzedaż lub zakończenie prowadzenia jednej z dziedzin działalności,
likwidację działalności gospodarczej prowadzonej w jakimś kraju lub regionie lub przeniesienie prowadzenia działalności gospodarczej z jednego kraju lub regionu do innego,
zmiany w strukturze zarządzania, jak na przykład usunięcie jednego szczebla zarządzania,
zasadniczą reorganizację, która ma istotny wpływ na charakter i cel działalności jednostki gospodarczej.

Standard wskazuje, że rezerwa na koszty restrukturyzacji tworzona jest wówczas, gdy:

na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku oraz
można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.

Obowiązek prawny jest obowiązkiem wynikającym z:

umowy (na mocy warunków sformułowanych wprost lub pośrednio),
ustawodawstwa lub
innego działania prawa.

Natomiast zwyczajowo oczekiwany obowiązek jest obowiązkiem, który wynika z działalności jednostki, gdy:

poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność oraz
w wyniku powyższego jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.

Obowiązek przeprowadzenia restrukturyzacji spoczywa na danym podmiocie, jeżeli jednostka:

1) posiada szczegółowy, formalny plan określający przynajmniej:

a) działalność lub część działalności, której plan dotyczy,

b) podstawowe lokalizacje, które zostaną nim objęte,

c) miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy,

d) kwotę nakładów, które będą poniesione,

e) termin, w jakim plan zostanie wdrożony,

2) wzbudziła uzasadnione oczekiwanie u stron, których plan dotyczy, że przeprowadzi działania restrukturyzacyjne poprzez rozpoczęcie wdrażania planu lub ogłoszenie głównych elementów planu tymże stronom.

W kolejnych paragrafach MSR wskazuje w jakich okolicznościach można przyjąć, że jednostka podjęła się wdrażania planu restrukturyzacji. Takimi zdarzeniami mogą być przykładowo:

rozpoczęcie demontażu części urządzeń,
sprzedaż aktywów lub
publiczne poinformowanie o głównych elementach planu.

Jednocześnie nie traktuje się za rozpoczęcie restrukturyzacji samego faktu podjęcia decyzji przez kierownictwo podmiotu o przyszłych zmianach. W takim więc przypadku nie występują przesłanki do utworzenia rezerw i obciążenia wyniku finansowego podmiotu. Podobnie, sam fakt podjęcia decyzji o sprzedaży części działalności nie jest samym w sobie początkiem restrukturyzacji. Do utworzenia rezerwy jest bowiem konieczne podpisanie wiążącej umowy sprzedaży.

W trakcie szacowania kwoty rezerwy na restrukturyzację należy pamiętać, aby:

ujmować w niej jedynie te koszty, które jednocześnie w sposób nieodzowny wynikają z restrukturyzacji oraz nie są związane z bieżącą działalnością jednostki,
nie brać pod uwagę zysków z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet jeżeli sprzedaż aktywów ma stanowić część restrukturyzacji.

Przykład

W związku z pogarszającą się sytuacją ekonomiczno-finansową, 1 grudnia 2010 r. kierownictwo spółki akcyjnej "Alfa" postanowiło wprowadzić działania zmierzające do restrukturyzacji działalności. Postanowiono sprzedać placówki prowadzące działalność związaną z handlem detalicznym i skupić się jedynie na handlu hurtowym. Obliczono, że skutkiem restrukturyzacji będą koszty związane ze zmniejszeniem zatrudnienia części personelu i realokacją pozostałej części. Ich wartość oszacowano na: 250.000 zł w okresie 2011-2012 (kwota ta zawiera planowane odprawy dla pracowników w wysokości: 200.000 zł). Kierownictwo zobowiązało pracowników działu finansowego do dyskrecji, ponieważ decyzję o restrukturyzacji planowało ogłosić na początku 2011 r.

W tym przypadku, zgodnie z warunkami ujawnień rezerw zawartymi w MSR 37, podjęcie przez kierownictwo spółki decyzji o wprowadzeniu w przyszłości działań restrukturyzacyjnych nie uprawnia do tworzenia rezerw. Zatem, na dzień 31 grudnia 2010 r., spółka "Alfa" nie mogła tworzyć rezerw na restrukturyzację (nie został spełniony warunek mówiący o obowiązku prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym).

10 stycznia 2011 r. zawarto umowę ze związkami zawodowymi i postanowiono, że spółka wypłaci zwalnianym pracownikom odprawy dwukrotnie wyższe niż pierwotnie planowano, przy czym cała płatność wystąpi w 2012 r. Tym samym w bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2011 r. spółka utworzy rezerwę, ponieważ doszło do publicznego ogłoszenia warunków restrukturyzacji. Wartość rezerwy powinna odzwierciedlać przyszłe kwoty wydatków, czyli: